С экономической точки зрения расходы любого предприятия делятся на прямые и косвенные. Прямые затраты являются переменными, то есть увеличиваются или уменьшаются вместе с изменением объема выпуска продукции (например, расходы на сырье и материалы). Косвенные затраты являются постоянными, то есть прямо не зависят от объема выпуска (например, оплата труда управленческого персонала).
Производственные затраты предприятия делятся на две группы. Соответственно и себестоимость продукции (работ, услуг) в бухгалтерском учете может определяться двумя путями:
как полная себестоимость, включающая все расходы производственного назначения;
как частичная (сокращенная) себестоимость, включающая только прямые расходы.
При определении полной себестоимости в сумму затрат на производство продукции включаются все затраты, в том числе и косвенные. При реализации продукции прибыль рассчитывается как выручка за минусом полной себестоимости, включающей прямые и косвенные затраты, распределенные на данный вид или партию продукции. Полная себестоимость может рассчитываться по фактическим и по плановым (нормативным) затратам. Метод определения полной себестоимости иногда называют абсорбшен-костингом.
Метод частичной себестоимости означает, что в себестоимость продукции включается только узкий круг прямых затрат, все же остальные списываются в отчетном периоде. Этот метод иногда называют директ-костингом.
С 2002 года налоговое законодательство предписывает всем организациям использовать в налоговом учете метод прямых затрат (директ-костинг). Однако он имеет свою специфику, определенную статьями 318-320 НК РФ. Именно этим методом необходимо производить оценку незавершенного производства (НЗП) на конец каждого месяца.
Вместе с тем для каждой отрасли в бухучете сложились свои методы учета затрат и оценки НЗП. Они весьма разнообразны: от полной себестоимости на основе позаказного учета (например, опытное и мелкосерийное машиностроение) до оценки НЗП в сумме одних только прямых затрат на сырье (например, ювелирная промышленность, где на сырье приходится львиная доля себестоимости).
До введения в действие главы 25 НК РФ традиционные методы оценки НЗП отражались, как правило, в отраслевых особенностях учета себестоимости, которые утверждались соответствующими министерствами или ведомствами. В настоящее время ведомственные акты по учету себестоимости продолжают широко применяться при ведении бухгалтерского учета.
Каково разнообразие отраслевых особенностей оценки НЗП и насколько они подчас далеки от норм статей 318-320 НК РФ, рассмотрим на примерах.
Так, при производстве научно-технической продукции (работ, услуг) Министерство науки и технической РФ рекомендовало вести учет затрат позаказным методом и оценивать НЗП по полной фактической себестоимости, включая все статьи калькуляции. В прямые затраты рекомендовалось включать затраты на материалы, спецоборудование и оплату труда основного персонала, а также затраты по работам, выполняемым сторонними организациями. Это определено в Типовых методических рекомендациях по планированию, учету и калькулированию себестоимости научно-технической продукции, утвержденных Министерством науки и технической политики РФ.
В туристической отрасли Госкомитет РФ по физической культуре и туризму рекомендовал оценивать НЗП по полной фактической себестоимости или по прямым затратам по выбору организации (приказ Государственного комитета по физической культуре и туризму от 04.12.98 № 402). В состав прямых затрат было рекомендовано включать материальные затраты (в том числе услуги сторонних организаций), затраты на оплату труда, отчисления на социальные нужды, амортизацию и прочие затраты.
В лесной промышленности для оценки НЗП рекомендовано использовать полную плановую себестоимость. При этом в разных подотраслях используются свои особенности этого метода. Данный порядок приведен в Отраслевых особенностях состава затрат, включаемых в себестоимость продукции на предприятиях лесопромышленного комплекса, утвержденных государственной лесопромышленной компанией «Рослеспром» по согласованию с Минэкономики России и
Так, в лесопильном производстве НЗП принято оценивать по полной плановой себестоимости, за исключением расходов на подготовку и освоение производства и расходов по продаже. При лесозаготовках НЗП рекомендуется оценивать по нормативам в процентах от плановой себестоимости так называемого обезличенного кубометра Скажем, если лес срублен, но еще не вывезен с лесосеки, его оценивают в размере 50% от плановой себестоимости кубометра. Если лесоматериалы находятся на промежуточном складе - 80% и т. д.
суммы начисленной амортизации по основным средствам, используемым при производстве товаров, работ, услуг.
Этот перечень открытый и может быть дополнен расходами, которые специфичны для конкретного вида деятельности или предприятия.
Так, в Постановлении ФАС Западно-Сибирского округа от 18.03.2013 № Ф09-506/13 арбитры высказались, что если организация, использующая древесину в качестве сырья для производства продукции, платит арендную плату за для заготовки древесины, то эти затраты должны учитываться в составе прямых расходов, в части стоимости изъятия лесных ресурсов.
Косвенные расходы - это все иные расходы, которые осуществляет налогоплательщик в течение отчетного (налогового) периода, за исключением внереализационных.
Косвенные расходы полностью списываются в отчетном периоде. А прямые - нет. Они будут списаны не полностью, если организация имеет остатки незавершенного производства, остатки готовой продукции на складе, а также отгруженную, но еще не реализованную продукцию.
Незавершенное производство в бухгалтерском учете
Согласно пункта 63 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного приказом Минфина России от 29.07.98 № 34н, к незавершенному производству относится «продукция, не прошедшая всех стадий (фаз, переделов) обработки, предусмотренных технологическим процессом, а также изделия неукомплектованные и не прошедшие технической приемки».
В соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов остаток по счету 20 «Основное производство» на конец месяца отражает стоимость незавершенного производства.
Пункт 64 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации устанавливает, что организация может оценивать НЗП четырьмя способами:
По фактической производственной себестоимости.
По нормативной (плановой) производственной себестоимости.
По прямым статьям затрат.
По стоимости сырья, материалов и полуфабрикатов.
Организации, занимающиеся серийным производством, могут выбрать любой из этих методов. Организации же, занимающиеся единичным (штучным) производством, должны в обязательном порядке оценивать НЗП по фактической себестоимости.
Таким образом, в нормативных актах Минфина России по бухгалтерскому учету полная себестоимость называется производственной себестоимостью и подразделяется на фактическую и плановую.
При методе прямых затрат организация оценивает остатки НЗП только по тем статьям затрат, которые согласно своей учетной политике она отражает непосредственно на счете 20 «Основное производство». При этом в себестоимость попадет, например, стоимость списанного в производство сырья, оплата труда рабочих в цехах, но не попадут общехозяйственные расходы.
При методе оценки НЗП по стоимости сырья, материалов и полуфабрикатов в себестоимость включается только один вид прямых расходов - стоимость списанного в производство сырья, материалов и полуфабрикатов соответственно.
Незавершенное производство в налоговом учете
В действующем налоговом законодательстве методы оценки НЗП существенно отличаются от бухгалтерского учета. Незавершенным производством считается (ст. 319 НК РФ):
продукция (работы, услуги) частичной готовности;
законченные, но не принятые работы и услуги;
остатки невыполненных заказов производств;
остатки полуфабрикатов собственного производства.
Как указано в абзаце 2 пункта 1 статьи 319 НК РФ, остатки НЗП на конец текущего месяца налогоплательщик оценивает путем сопоставления данных о движении и остатках сырья и готовой продукции и данных налогового учета о сумме произведенных в текущем месяце прямых расходов.
Налогоплательщик должен оценить все объекты НЗП (продукцию частичной готовности, полуфабрикаты собственного производства и т. д.) по суммам прямых затрат (указанных в ст. 318 НК РФ), которые на них приходятся.
Таким образом, в налоговом учете организация может оценивать НЗП только по методу прямых затрат (как они понимаются в ст. 318 Кодекса), в то время как в бухучете это лишь один из возможных методов оценки.
На первый взгляд метод оценки НЗП в налоговом учете по прямым затратам крайне налогоплательщику (особенно производственным организациям). При наличии незавершенного производства он может списать для целей налогообложения ряд затрат, которые при методе полной себестоимости скорее всего попали бы в состав НЗП (например, производственные услуги сторонних организаций, оплата электроэнергии, топлива, воды, тепла, расходы вспомогательных производств и т. д.).
Однако на практике это оказалось не совсем так, и тому есть две причины.
Во-первых, согласно статьи 319 НК РФ производственные организации должны оценивать прямые затраты для целей налогообложения не по данным бухучета, а путем специального на основе баланса движения сырья в натуральных единицах.
Это значит, что для предприятий мелкосерийного производства и фирм, имеющих широкую номенклатуру сырья и готовой продукции (например, в машиностроении), техника учета существенно усложнится. Бывает так, что экономия на возникающая благодаря методу оценки НЗП по частичной (неполной) себестоимости, для этой категории налогоплательщиков перекрывается дополнительными расходами на наем специалистов и установку
В бухгалтерском учете такие организации могли бы отказаться от слишком затратного метода учета, сославшись на принцип рациональности в учете, который установлен пунктом 6 ПБУ 21/2008 (Положение утверждено приказом Минфина России от 06.10.2008 № 106н). Однако в налоговом учете отказаться от оценки НЗП по методу прямых затрат и использовать полную себестоимость налогоплательщик не может.
Во-вторых, на предприятиях с весьма длительным производственным циклом не всегда выгодно списывать много затрат на начальном этапе производства. Если основная часть затрат списана в прошлом году, вследствие чего получен убыток, а выручка получена в текущем году, прибыль текущего года можно уменьшить на убытки прошлых лет не более чем на 30%. Остальную же часть убытка можно списать только в последующие годы (ст. 283 НК РФ).
В статье 319 НК РФ налогоплательщики разделены на три группы и для каждой из них определен свой метод списания прямых затрат:
- Налогоплательщики, производство которых связано с обработкой и переработкой сырья.
- Налогоплательщики, производство которых связано с выполнением работ (оказанием услуг).
Прочие налогоплательщики.
Для производственных 319 Кодекса определен следующий метод оценки НЗП. Налогоплательщики, чье производство связано с обработкой и переработкой сырья, сумму прямых расходов распределяют на остатки НЗП в доле, соответствующей доле таких остатков в исходном сырье (в количественном выражении), за минусом технологических потерь. Под сырьем понимается материал, используемый в производстве в качестве материальной основы, который в результате последовательной технологической обработки (переработки) превращается в готовую продукцию.
Таким образом, налогоплательщик в учетной политике обязан определить вид сырья, являющийся материальной основой продукции. Термин «материальная основа» употреблен в единственном числе. Соответственно для каждого вида готовой продукции необходимо выбрать один преобладающий вид сырья, определить нормы его расхода на единицу продукции и рассчитать, какая доля потраченного сырья приходится на НЗП.
Прямые затраты налогоплательщика за месяц составили 1 000 000 руб. В производство было передано 1000 единиц сырья, 300 (30%) из которых остались в незавершенном производстве.
Для целей налогообложения должно быть списано 70% прямых затрат (700 000 руб.), а 30% (300 000 руб.) останется в составе НЗП.
На многопрофильном предприятии, производящем два вида продукции из разных видов сырья, складывается более сложная ситуация. Здесь не всегда можно составить единый баланс движения сырья в натуральных единицах. Дело в том, что количество одного сырья может измеряться в метрах, другого - в килограммах. Налогоплательщику придется разделить прямые расходы между двумя видами продукции и для каждого составить баланс движения сырья и выпуска продукции.
Если разные виды производств обособлены друг от друга, разделить затраты довольно просто. Определенные сложности возникают, когда разные виды продукции из разного сырья производятся в одном цехе, на одном оборудовании, одними и теми же работниками. Тогда разделить расходы, такие как, например, амортизация, можно только условными методами - пропорционально расходам на сырье и материалы, оплате труда (если она сдельная) или выручке от данной продукции и т. д. Глава 25 НК РФ не регулирует этот и право выбора методов калькуляции прямых затрат по видам продукции остается за налогоплательщиком.
Например, в одном цехе одни и те же рабочие на одном и том же токарном оборудовании могут в течение месяца изготавливать детали из совершенно разных материалов - стали разных марок, цветных металлов и даже из дерева. По каждому виду изделий будет свой баланс расхода сырья и выпуска продукции. Не всегда возможно разделить амортизацию оборудования такого цеха между видами продукции напрямую. Тогда придется использовать условные методы - например, определить оплату труда по каждому виду продукции (на основании нарядов) и разделить амортизацию в той же пропорции. Есть и другой путь: определить долю расходов на сырье и материалы по каждому виду продукции в общей сумме расходов и разделить амортизацию в той же пропорции.
Для организаций, реализующих работы и услуги, статья 319 НК РФ устанавливает свой порядок оценки НЗП. Налогоплательщики, чье производство связано с выполнением работ (оказанием услуг), сумму прямых расходов распределяют на остатки НЗП пропорционально доле незавершенных (или завершенных, но не принятых на конец текущего месяца) заказов на выполнение работ (оказание услуг) в общем объеме выполняемых в течение месяца заказов на выполнение работ (оказание услуг).
Таким образом, если объем выполненных заказов за месяц составил 1 000 000 руб., из них заказчик принял (вошло в выручку) 700 000 руб., на затраты в текущем месяце можно списать только 70% прямых расходов.
Прочие организации, не относящиеся ни к производству, ни к сфере выполнения работ и оказания услуг, сумму прямых расходов распределяют на остатки НЗП пропорционально доле прямых затрат в плановой (нормативной, сметной) стоимости продукции.
Различия в оценке НЗП в бухгалтерском и налоговом учете
Если в бухгалтерском учете организация применяет метод полной себестоимости, оценить объем НЗП для целей налогообложения, используя напрямую данные бухгалтерского учета, невозможно.
Затраты производственной организации, ведущей учет позаказным методом, за месяц составили 1 000 000 руб. Из них 500 000 руб. - оплата услуг сторонних организаций, 200 000 руб. - затраты на приобретение сырья, 200 000 руб. - расходы на оплату труда производственных рабочих и 100 000 руб. - амортизационные отчисления.
Организация, потратив 1 000 000 руб., в течение месяца производила два изделия: изделие 1 и изделие 2. Изделие 1 реализовано, производство изделия 2 не закончено. Основные средства для обоих изделий использовались одни и те же. Оба изделия одинаковые и сырье для их производства использовалось одно и то же. В бухгалтерском учете стоимость НЗП оценивается по полной себестоимости.
В бухгалтерском учете необходимо сделать следующие проводки.
Дебет 43 Кредит 20- 500 000 руб. - оприходовано в качестве готовой продукции изделие 1.
Поскольку изделие 1 было реализовано, его стоимость была списана проводкой:
Дебет 90-2 Кредит 43- 500 000 руб. - списана стоимость реализованной продукции.
Затраты на производство изделия 2 в размере 500 000 руб. останутся на счете 20 «Основное производство» в качестве незавершенного производства и перейдут на следующий отчетный период.
В налоговом учете затраты на услуги сторонних организаций в размере 500 000 руб. должны быть списаны уже в текущем периоде, поскольку статья 318 НК РФ относит их к косвенным расходам. Амортизационные отчисления и расходы на сырье и оплату труда производственных рабочих, напротив, не могут быть списаны полностью, так как они включаются в состав прямых расходов. Общая сумма этих расходов составляет 500 000 руб. Поскольку 50% всего сырья, переданного в производство для изготовления изделия 2, осталось в незавершенном производстве, в текущем месяце подлежит списанию только 50% прямых расходов, то есть 250 000 руб.
Расхождения бухгалтерского и налогового учета в приведенном примере отражены в таблице.
Таким образом, в бухгалтерском учете незавершенное производство составит 500 000 руб., а в налоговом учете - только 250 000 руб.
Таблица. Незавершенное производство в бухгалтерском и налоговом учете
|
Вид расходов |
Расходы, тыс. руб. |
|||
|
косвенные |
||||
|
в бухгалтерском учете |
в налоговом учете |
в бухгалтерском учете |
в налоговом учете |
|
|
Амортизационные отчисления |
||||
|
Оплата труда производственных рабочих |
||||
|
Оплата услуг сторонних организаций |
||||
|
Итого расходов |
||||
|
В том числе НЗП |
||||
Различия в оценке НЗП в бухгалтерском и налоговом учете могут быть еще больше, если цены на сырье, переданное в производство, будут разными. Это произойдет, если в соответствии с учетной политикой для оценки стоимости сырья при его списании в производство организация применяет метод ФИФО.
Воспользуемся условиями примера 2. Допустим, что сырье для изделия 1 закупалось на несколько лет раньше, чем для изделия 2, и его покупная стоимость составила 50 000 руб. Покупная же стоимость сырья для изделия 2 - 150 000 руб. В соответствии с учетной политикой для оценки стоимости сырья организация применяет метод ФИФО.
В бухгалтерском учете размер НЗП соответственно увеличится на 50 000 руб., поскольку незаконченным на конец месяца оказалось именно то изделие, на которое списали более дорогое сырье.
В налоговом учете ничего не изменится, так как для оценки НЗП используются натуральные показатели. Стоимость незавершенного производства останется равной 250 000 руб.
Еще большие различия в налоговом и бухгалтерском учете проявятся, если налогоплательщик будет считать баланс движения сырья по группе из нескольких однородных изделий, для которых материальной основой служит один и тот же вид сырья, но нормы его расхода различны.
Сумма прямых расходов, которая списывается для целей налогообложения в этой ситуации, будет зависеть от того, какие именно изделия оказались в составе НЗП. Сумма НЗП в налоговом учете будет тем больше, чем более материалоемкие изделия оказались в составе незавершенной продукции (и наоборот).
Воспользуемся условиями примера 2. Допустим, что изделие 1 и изделие 2 - это два разных станка, которые производятся в одном цехе из одной марки металла. Этот металл служит материальной основой изделий. Предположим, что технология изготовления такова, что по изделию 1 нормы расхода сырья в четыре раза выше, но при этом сырье, потраченное на это изделие, в четыре раза дешевле. Цена сырья, используемого при изготовлении изделия 1, - 1250 руб. за единицу, а при изготовлении изделия 2 - 5000 руб. за единицу.
Из условия следует, что из каждых 100 единиц сырья 80 пошли на изделие 1, а 20 - на изделие 2. Иными словами, 4/5 общего количества отпущенного в производство сырья в натуральных единицах использовано при изготовлении изделия 1, а 1/5 сырья осталась в незавершенном производстве. Из-за разницы в закупочных ценах расходы на сырье в стоимостном выражении распределились поровну:
на изготовление изделия 1 - 100 000 руб. (1250 руб. х 80 ед.);
на изготовление изделия 2 - 100 000 руб. (5000 руб. х 20 ед.).
В бухгалтерском учете, где для оценки незавершенного производства используются стоимостные показатели, НЗП по-прежнему останется на уровне 500 000 руб.
В налоговом учете, который по статье 319 НК РФ привязан к движению сырья в натуральных единицах, результат, по сравнению с показателями примера 2, будет иным. Поскольку только 1/5 сырья осталась в незаконченном изделии 2, списанию в текущем месяце подлежит 4/5 прямых расходов. Это значит, что из 500 000 руб. прямых расходов в налоговом учете 400 000 руб. подлежат списанию и только 100 000 руб. останутся в незавершенном производстве.
Итак, налогоплательщик может совместить бухгалтерский и налоговый учет НЗП. Для этого необходимо в бухгалтерском учете применять те же методы оценки НЗП, что и в налоговом учете, то есть предусмотренные статьей 319 НК РФ. Напомним, что возможность выбора способа оценки незавершенного производства в бухгалтерском учете предусмотрена пунктом 64 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности. Однако, как уже говорилось, метод оценки незавершенного производства по прямым затратам (директ-костинг) удобен не во всех отраслях. Некоторые организации, безусловно, предпочтут разделить бухгалтерский и налоговый учет НЗП, а не менять порядок бухгалтерского учета.
В условиях любого промышленного производства редко возникают ситуации, когда все затраты отчетного периода списываются на себестоимость продукции, практически всегда на конец месяца в производстве имеется какой-то остаток «не законченной» продукции с соответствующими затратами.
Согласно пункту 63 «Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации», утвержденного Приказом Минфина Российской Федерации от 29 июля 1998 года №34н (далее – Приказ №34н):
«Продукция (работы), не прошедшая всех стадий (фаз, переделов), предусмотренных технологическим процессом, а также изделия неукомплектованные, не прошедшие испытания и технической приемки, относятся к незавершенному производству».
Наличие и размер незавершенного производства (далее – НЗП) зависит от отраслевой направленности организации, от характера и длительности технологического процесса. Остатки незавершенного производства устанавливают путем проведения инвентаризации. Для этих целей могут использоваться самые различные методы: фактическое взвешивание, штучный учет, объемное измерение, использование данных партионного учета, в зависимости от вида изготавливаемой продукции.
В соответствии с нормами бухгалтерского законодательства (пункт 64 Приказа №34н) может отражаться в бухгалтерском балансе:
· по фактической или нормативной (плановой) производственной себестоимости;
· по прямым статьям затрат;
· по стоимости сырья, материалов и полуфабрикатов.
Отметим, что машиностроительные организации в бухгалтерском учете оценивают незавершенное производство на основе расчета двух показателей: расходов на материалы и заработной платы. Сначала по каждому элементу затрат составляется отдельный расчет, а затем полученные данные суммируются.
Метод оценки НЗП по фактической себестоимости является наиболее распространенным и достоверным. Суть этого метода состоит в том, что по данным инвентаризации определяется количество НЗП на конец отчетного периода. Путем умножения количества на расчетную среднюю себестоимость единицы НЗП определяется фактическая производственная себестоимость всего НЗП на конец месяца.
Оценка по нормативной (плановой себестоимости) применяется в условиях массового и серийного производства. При этом способе оценки применяется учетная (плановая) цена единицы НЗП, рассчитываемая экономистами. Использование учетных цен значительно упрощает учет НЗП, однако в этом случае более трудоемким является процесс определения себестоимости готовой продукции. При использовании данного метода необходимо вести учет отклонений от стоимости НЗП по учетным ценам и фактической себестоимостью, учитываемой на счете 20 «Основное производство» .
Оценка НЗП по стоимости сырья, материалов и полуфабрикатов в основном применяется в материалоемких производствах. Этот способ отличается от предыдущих тем, что в состав НЗП входят только прямые расходы либо только сырье, материалы и полуфабрикаты, а все остальные затраты, списываются на себестоимость готовой продукции.
Обратите внимание!
В условиях индивидуального (единичного) производства незавершенное производство оценивается по фактической себестоимости. До тех пор пока изготавливаемое изделие не прошло всех стадий технологического процесса, все затраты по его изготовлению учитываются в составе незавершенного производства.
Производственная организация должна выбрать способ оценки незавершенного производства и закрепить его в учетной политике.
Рассмотрим способы оценки НЗП в бухгалтерском учете на примерах.
(Оценка по фактической себестоимости)
Предположим, что готовой продукцией организации ООО «Металлические изделия» являются клапаны для двигателей внутреннего сгорания (ДВС). Технологический процесс производства клапанов состоит из двух стадий: литейный цех производит металлические заготовки для клапанов, которые затем передаются в обрабатывающий цех, где изготавливается . Организация ведет учет бесполуфабрикатным методом.
По данным инвентаризации на начало месяца количество металлических заготовок составило:
на складе литейного цеха – 300 штук;
в обрабатывающем цехе – 350 штук;
По данным бухгалтерского учета стоимость НЗП на начало месяца составляла –175 500 рублей.
За отчетный месяц ООО «Металлические изделия» изготовило металлических заготовок 700 штук, на изготовление готовых клапанов ушло 1 000 штук.
Следовательно, остаток незавершенного производства составил (300 штук + 350 штук + 700 штук – 1 000 штук) = 350 штук.
Затраты литейного цеха на изготовление заготовок составили –195 000 рублей. Общие затраты литейного и обрабатывающего цехов за текущий месяц составили 320 000 рублей.
Средняя себестоимость единицы НЗП составляет:
(175 500 рублей + 195 000 рублей)/(300 штук + 350 штук + 700 штук) =274,44 рубля.
Для того чтобы определить стоимость НЗП на конец месяца следует полученную величину умножить на количество заготовок на конец месяца.
274,44 рубля х 350 штук =96 054 рубля.
Тогда на счет учета готовой продукции бухгалтер ООО «Металлические изделия» спишет:
175 500 рублей + 320 000 рублей – 96 054 рубля = 399 446 рублей.
Окончание примера.
Теперь на условиях примера 1 рассмотрим способ оценки НЗП по нормативной (плановой) себестоимости.
Пример 2.
Предположим, что учетная цена металлической заготовки составляет 270 рублей.
Движение НЗП за отчетный месяц в натуральных единицах составило:
Остаток на начало месяца – 650 штук (300 штук + 350 штук);
Изготовлено за месяц заготовок - 700 штук;
На изготовление клапанов использовано – 1000 штук;
Остаток НЗП на конец месяца составляет – 350 штук.
Общие затраты производства составили 320 00 рублей, в том числе:
Литейного цеха – 195 000 рублей;
Обрабатывающего цеха – 125 000 рублей.
Фактическая себестоимость изготовления металлических заготовок составляет 195 000 рублей, что выше их стоимости в качестве НЗП по учетным (плановым) ценам (700 штук х 270 рублей =189 000 рублей).
Отклонение составляет 6 000 рублей. Причем указанное отклонение относится как к остатку НЗП, так и к готовой продукции, следовательно, данную сумму отклонений необходимо распределить. Причем распределение можно осуществить двумя вариантами:
Вариант 1. Отклонения распределяются пропорционально количественному показателю остатка НЗП и готовой продукции.
Сумма отклонений, фактической себестоимости от нормативной (плановой) себестоимости, относящаяся к НЗП, составит:
350 штук:(1000 штук + 350 штук) х 6 000 рублей = 1555,56 рубля.
Сумма отклонений, фактической себестоимости от нормативной (плановой) себестоимости, относящаяся к готовой продукции, составит:
1000 штук: (1000 штук + 350 штук) х 6 000 рублей =4 444,44 рубля.
Вариант 2. Отклонения распределяются путем пересчета учетных (плановых) цен НЗП.
Этот расчет осуществляется в три этапа.
1 этап. Определяется общая сумма затрат на производство металлических заготовок с учетом отклонений:
270 рублей х 650 штук + 270 рублей х 700 штук + 6 000 рублей = 370 500 рублей.
2 этап. Рассчитывается себестоимость единицы НЗП (металлической заготовки):
370 500 рублей: (650 штук + 700 штук) =274,44 рубля.
3 этап. Определяется стоимость НЗП на конец месяца с учетом отклонений:
350 штук х 274,44 рубля = 96 054 рубля.
Как видно из полученного расчета фактическая себестоимость НЗП на конец месяца полностью соответствуют расчетным данным предыдущего примера. На следующий месяц учетной ценой единицы НЗП будет уже 274,44 рубля.
Общая сумма затрат на изготовление готовых клапанов составит 370 500 рублей – 96 054 рубля + 125 000 рублей = 399 446 рублей. Именно эта сумма списывается на счета учета готовой продукции.
Окончание примера.
Порядок оц енки незавершенного производства в налоговом учете установлен пунктом 1 статьи 319 НК РФ. Данная статья НК РФ была значительно изменена Федеральным законом от 6 июня 2005 года №58-ФЗ, причем изменения, внесенные в указанную статью, распространяются на правоотношения, возникшие с 1 января 2005 года.
В обновленной редакции Кодекса пункт 1 статьи 319 налогового законодательства определяет, что:
«1. Под незавершенным производством (далее - НЗП) в целях настоящей главы понимается продукция (работы, услуги) частичной готовности, то есть не прошедшая всех операций обработки (изготовления), предусмотренных технологическим процессом. В НЗП включаются законченные, но не принятые заказчиком работы и услуги. К НЗП относятся также остатки невыполненных заказов производств и остатки полуфабрикатов собственного производства. Материалы и полуфабрикаты, находящиеся в производстве, относятся к НЗП при условии, что они уже подверглись обработке.
Оценка остатков НЗП на конец текущего месяца производится налогоплательщиком на основании данных первичных учетных документов о движении и об остатках (в количественном выражении) сырья и материалов, готовой продукции по цехам (производствам и прочим производственным подразделениям налогоплательщика) и данных налогового учета о сумме осуществленных в текущем месяце прямых расходов.
Налогоплательщик самостоятельно определяет порядок распределения прямых расходов на НЗП и на изготовленную в текущем месяце продукцию (выполненные работы, оказанные услуги) с учетом соответствия осуществленных расходов изготовленной продукции (выполненным работам, оказанным услугам).
Указанный порядок распределения прямых расходов (формирования стоимости НЗП) устанавливается налогоплательщиком в учетной политике для целей налогообложения и подлежит применению в течение не менее двух налоговых периодов.
В случае, если отнести прямые расходы к конкретному производственному процессу по изготовлению данного вида продукции (работ, услуг) невозможно, в своей учетной политике для целей налогообложения самостоятельно определяет механизм распределения указанных расходов с применением экономически обоснованных показателей.
Сумма остатков незавершенного производства на конец текущего месяца включается в состав прямых расходов следующего месяца. При окончании налогового периода сумма остатков незавершенного производства на конец налогового периода включается в состав прямых расходов следующего налогового периода в порядке и на условиях, предусмотренных настоящей статьей».
Таким образом, в соответствии с обновленной редакцией статьи 319 НК РФ независимо от вида осуществляемой деятельности организация может выбрать любой метод расчета незавершенного производства, и закрепить указанный порядок в учетной политике. А это означает, что при желании организации смогут оценивать остатки незавершенного производства на конец месяца по тем же правилам, что и в бухгалтерском учете, установив одинаковый состав прямых затрат для целей бухгалтерского и налогового учета.
Однако может случиться и так, что организация не захочет изменять порядок распределения прямых расходов на незавершенное производство, установленный старой редакцией законодательства. В этом случае, закрепив «старую» методику расчета в учетной политике, организация может это сделать, так как применение «старого» порядка фактически представляет собой форму проявления самостоятельности.
Если Вы все-таки решили изменить порядок распределения прямых расходов на незавершенное производство и на изготовленную в текущем месяце продукцию, обязательно применяйте учет соответствия осуществленных расходов изготовленной продукции.
Обратите внимание!
Методики определения такого соответствия в НК РФ нет, так что если вам нравится какая-нибудь методика, то если ее назвать в налоговой учетной политике «методикой учета соответствия осуществленных расходов изготовленной продукции», то все будет в порядке.
Абзацем четвертым пункта 1 статьи 319 НК РФ определено, что порядок распределения прямых расходов (формирования стоимости незавершенного производства) устанавливается налогоплательщиком в учетной политике и подлежит применению в течение не менее двух налоговых периодов. Заметим, что из текста статьи совершенно неясно, откуда следует отсчитывать эти два налоговых периода (примеры периодов: 2003-2004, 2004-2005, 2005-2006, 2006-2007), соответственно применяйте то множество налоговых периодов подряд (что тоже совершенно не обязательно, в статье 319 НК РФ не стоит слово «подряд»), которое Вам понравится. Если Вас заставляют изменить методику распределения с 2005 года, можете не соглашаться, ссылаясь на то, что Вы обязаны соблюсти множество из двух налоговых периодов, включая 2005 год.
В случае, когда невозможно отнести прямые расходы к конкретному производственному процессу по изготовлению данного вида продукции, налогоплательщик в своей учетной политике самостоятельно определяет механизм распределения указанных расходов с применением экономически обоснованных показателей. Термин «экономически обоснованные показатели» имеет тысячи трактовок (например, плановая себестоимость, вес или стоимость сырья и тому подобное), так что попытайтесь взять такой «экономически обоснованный показатель» из справочника по экономике и применяйте его на здоровье.
Сейчас пока сложно сказать какой из вариантов расчета выберут налогоплательщики: будут руководствоваться новыми нормами статьи 319 НК РФ или будут продолжать использовать старый…
Напомним, что в прежней редакции пункта 1 статьи 319 НК РФ порядок расчета прямых расходов, принимаемых в уменьшение налогооблагаемой базы по налогу на прибыль в текущем отчетном периоде, зависел от вида деятельности налогоплательщика. Организации машиностроения и металлообработки относятся к перерабатывающим производствам, поэтому они производили распределение суммы прямых расходов на остатки НЗП в доле, соответствующей доле таких остатков в исходном сырье (в количественном выражении), за минусом технологических потерь.
Причем, расчет НЗП в налоговом учете осуществлялся в 4 этапа:
· 1-й этап - расчет общей суммы распределяемых расходов;
· 2-й этап - определение стоимости остатка НЗП на конец отчетного периода;
· 3-й этап - определение стоимости остатка готовой продукции на складе на конец месяца;
· 4-й этап – определение стоимости остатка отгруженной, но не оплаченной продукции.
Анализируя данный порядок расчета можно отметить, что налогоплательщики, занятые переработкой выполняли все четыре этапа расчета, те же, кто выполнял работы или оказывал услуги, ограничивались первыми двумя этапами.
Мы уже отметили, что при желании налогоплательщик может продолжать использовать расчет, предусмотренный прежними нормами главы 25 «Налог на прибыль организаций», поэтому предположим, что организация воспользовалась данным правом и закрепила в своей учетной политике для целей налогообложения «старую» методику расчета. Рассмотрим порядок расчета на примере организации, занимающейся металлообработкой. Для удобства расчетов воспользуемся следующими показателями:
|
НЗП НАЧ |
Рубли |
Сумма входящего остатка незавершенного производства |
|
ИСНЗП НАЧ |
Натуральные измерители |
Количество исходного сырья, использованного в производстве в прошлом месяце, в части относящейся к НЗП на конец прошлого месяца (к НЗП начало расчетного месяца) |
|
Рубли |
Общая сумма прямых расходов расчетного месяца |
|
|
Натуральные измерители |
Количество исходного сырья, использованного в производстве за расчетный месяц |
|
|
Натуральные измерители |
Технологические потери исходного сырья, использованного в производстве за расчетный месяц |
|
|
Оценка остатка незавершенного производства на конец расчетного месяца |
||
|
ИСНЗП КОН |
Натуральные измерители |
Количество исходного сырья, использованного в производстве за месяц в части, относящейся к НЗП на конец текущего месяца (к НЗП кон) |
Начать необходимо с расчета коэффициента остатков незавершенного производства в исходном сырье. Для этого берется количество сырья в натуральном выражении, приходящееся на незавершенное производство, и делится на общее количество сырья, отпущенного в производство (за вычетом технологических потерь). Для этого используются данные из лимитно-заборных карт (форма №М-8). Напоминаем: унифицированные формы первичных учетных документов по учету материалов утверждены Постановлением Госкомстата РФ от 30 октября 1997 года №71а «Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету труда и его оплаты, основных средств и нематериальных активов, материалов, малоценных и быстроизнашивающихся предметов, работ в капитальном строительстве».
Информация о количестве сырья, приходящегося на остатки НЗП, и технологических потерях предоставляется сотрудниками, контролирующими процесс производства – технологами, экономистами.
Полученный коэффициент нужно умножить на общую сумму прямых расходов, равную сумме прямых расходов, приходящейся на остатки НЗП на начало отчетного периода, и сумме расходов, произведенных за этот же период, – получается общая сумма прямых расходов, приходящихся на остатки НЗП.
Пример 3.
Организация занимается выпуском металлических изделий. Согласно технологии на изготовление 1 единицы готовой продукции идет 2 кг металла, норма технологических потерь составляет 3%.
Предположим, что количество исходного металла в остатках НЗП в натуральном выражении (по данным инвентаризации) в организации составляло:
Следовательно, в январе подлежат дальнейшему учету в составе стоимости готовой продукции, выпущенной в течение месяца, прямые расходы в размере:
ПР + НЗП НАЧ – НЗП КОН = 500 000 рублей + 150 000 рублей – 46 800 рублей = 603 200 рублей.
Чтобы рассмотреть 3-й этап расчета необходимо дополнить условия примера. Предположим, что остаток готовой продукции на складе организации в количественном выражении составлял 100 штук, а ее стоимость по прямым статьям расходов составляла 200 000 рублей. За январь месяц организация реализовала 400 единиц готовой продукции. Остаток готовой продукции на складе на конец месяца составил (100 штук + 600 штук – 400 штук) = 300 штук.
Стоимость готовой продукции на складе составляет:
200 000 рублей + 603 200 рублей = 803 200 рублей.
Рассчитаем коэффициент остатков НЗП готовой продукции на складе:
300 штук: (100 штук + 600 штук) = 0,429.
Тогда доля прямых расходов, приходящихся на остаток продукции, на складе составит:
803 200 х 0,429 = 344 573 рубля.
Прямые расходы, приходящиеся на реализованную продукцию:
803 200 рублей – 344 573 рубля = 458 627 рублей.
Окончание примера.
Более подробно с особенностями учета в машиностроительной и металлообрабатывающей отраслях Вы можете ознакомиться в книге ЗАО «BKR-Интерком-Аудит» «Производство и торговля в машиностроении и металлообработке».
Незавершенное производство (НЗП) - это продукция (работы), не прошедшая всех стадий (фаз, переделов), предусмотренных технологическим процессом, и изделия, не прошедшие комплектацию, испытания и техническую приемку.
К незавершенному производству могут относиться следующие виды продукции:
сырье и полуфабрикаты, переработка которых была уже начата с целью превращения их в готовую продукцию;
неукомплектованные изделия;
товары, не прошедшие техническую приемку или необходимые испытания;
законченные работы (услуги), которые еще не были приняты заказчиком.
Отражение незавершенного производства на счетах бухгалтерского учета
Для обобщения информации о стоимости незавершенного производства согласно Инструкции по применению Плана счетов следует использовать счет 20 "Основное производство" .
По дебету этого счета собираются прямые и , расходы вспомогательных и иных участвующих в изготовлении продукции производств, а по кредиту отражаются суммы фактической себестоимости завершенного производства.
Незавершенное производство: подробности для бухгалтера
- ФСБУ "Запасы": основные положения
...) материальные запасы; 2) незавершенное производство. К материальным запасам относятся материалы... (счет 105 07). Незавершенное производство формируют понесенные учреждением затраты на... (биологические активы); в) незавершенного производства, сформированного субъектом учета по... первоначальной стоимостью при отражении незавершенного производства является доля фактически понесенных... включаются в фактическую стоимость незавершенного производства. Указанные общехозяйственные расходы распределяются...
- Как учитывать расходы пока у организации не появилась выручка?
Производство" (то есть формированием незавершенного производства и себестоимости готовой продукции); ежемесячным... производства) говорить о формировании стоимости незавершенного производства в понимании п. 63 Положения... учете; - Энциклопедия решений. Оценка остатков незавершенного производства в целях налогообложения прибыли; - Энциклопедия... нюансах налогового учета расходов на незавершенное производство (Р. Романенко, М. Иванов, " ...
- О том, как налоговики расходы с налогоплательщиком не поделили
- Прямые и косвенные налоговые расходы
Подлежащих включению в стоимость остатков незавершенного производства, готовой продукции и отгруженных товаров... начисленной суммы арендной платы между незавершенным производством и готовой продукцией приведет к... , а также производят оценку остатков незавершенного производства и готовой продукции для целей... -производственными запасами, а относятся к незавершенному производству. Такие выводы основаны на нормах...
- Применение ФСБУ «Запасы»
В качестве материальных запасов и незавершенного производства (далее – запасы), а... учета (биологические активы); в) незавершенного производства, сформированного субъектом учета по результатам... » в состав запасов включено незавершенное производство, под которым понимается совокупность фактически... группировка материальных запасов и незавершенного производства в целях обеспечения их аналитического... символическую плату, отражаются в составе незавершенного производства Выбытие (отпуск) запасов отражается...
- Подрядчику об учете доходов и расходов в целях налогообложения прибыли
И прямые расходы, приходящиеся на незавершенное производство, в текущем (отчетном) периоде не... (для целей определения дохода), и незавершенное производство (для целей определения расхода); НЗП...
- Знакомьтесь: новый федеральный стандарт "Запасы"
Классифицируемых как материальные запасы и незавершенное производство (далее – запасы), а также требований... субъекта учета (биологические активы); в) незавершенного производства, сформированного субъектом учета по результатам... и составление бухгалтерской (финансовой) отчетности Незавершенное производство Совокупность фактически понесенных субъектом учета... символическую плату, отражаются в составе незавершенного производства Выбытие (отпуск) запасов отражается по...
- Управленческий учет себестоимости платных услуг
... № 157н установлено требование об учете незавершенного производства только в объеме прямых затрат... не включаются в фактическую стоимость незавершенного производства. В отношении услуг подобного требования... образования не оставляют в учете незавершенного производства, а ежемесячно закрывают полный производственный...
- Варианты расчета себестоимости в «1С:Бухгалтерии 8», ред. 3.0
Месяца между произведенной продукцией и незавершенным производством. Общехозяйственные и общепроизводственные расходы распределяются... в конце периода, образуют остатки незавершенного производства. Расчет фактической себестоимости продукции и...
- Учет доходов и расходов в бюджетном учреждении
И НМА. Выпуск продукции. Инвентаризация незавершенного производства (документ предназначен для отражения для... отражения в учете факта инвентаризации незавершенного производства текущего месяца. Документ рекомендуется вводить...
- Закрытие затратных счетов: 20, 23, 25, 26
Итогам закрытия месяца необходимо отразить незавершенное производство по закрытой номенклатурной группе, то... означать, что в программе есть незавершенное производство, не достает записей в перечне...
- Организация проведения инвентаризации имущества (II часть)
Спецификой деятельности предприятия. Например, инвентаризация незавершенного производства заключается в определении заделов, агрегатов... от технологических процессов производства, вида незавершенного производства. Так, на предприятиях цветной металлургии... .1993 г.) в статье «незавершенное производство» на начало и конец месяца... . На рудниках в состав незавершенного производства входят затраты на остаток невзорванных... руды и блоках (магазинах). Незавершенное производство оценивается: металл в чушках и...
Планирование и учет незавершенного производства ведутся в трудовых, натуральных, стоимостных и временных (днях запаса) измерителях.
В стоимостном выражении незавершенное производство выступает как суммарная стоимость сырья, материалов, полуфабрикатов на всех стадиях производства. Запас в днях определяется отношением остатка незавершенного производства к выпуску готовой продукции по себестоимости.
Снижение объемов незавершенного производства достигается сокращением длительности производственного цикла за счет повышения организационно-технического уровня производства и труда.
Оно способствует ускорению оборачиваемости оборотных средств. В то же время незавершенное производство должно по объему, составу, размещению (по цехам, участкам, переделам и т. п.) обеспечивать бесперебойность и равномерность производственного процесса; это достигается оптимизацией величины и состава незавершенного производства.
Продукция незавершенного производства
Полуфабрикаты и изделия, находящиеся на разных стадиях обработки. Продукция незавершенногопроизводства, сырье и запасы готовой продукции являются инвестициями в материально-производственные запасы.Незавершенное производство - это продукция (работы, услуги), которая не прошла всех стадий (фаз, переделов) производства, предусмотренных технологическим процессом, а также изделия, которые не укомплектованы и не прошли испытаний и технической приемки.
К незавершенному производству относятся:
1) заготовки (детали, узлы, агрегаты) и изделия, обработка и сборка которых еще не закончены; готовые изделия, не полностью укомплекто-ванные и не переданные на склад;
2) незаконченные работы, которые выполняются по договорам с предприятиями и организациями;
3) временно остановленные строительные объекты, а также проектно-разведывательные работы по незаконченному строительству, незаконченный капитальный ремонт зданий, сооружений, машин, оборудования, энергетических сооружений и других объектов, которые ремонтируются.
Не относятся к незавершенному производству забракованные полуфабрикаты (детали), не подлежащие исправлению, а также сырье, материалы, покупные полуфабрикаты и комплектующие изделия, не поддающиеся процессу обработки.
Размеры незавершенного производства зависят от длительности производственного цикла, объема среднесуточных затрат на производство и характера их наращивания и потому существенным образом дифференцируются в соответствии со спецификой производства.
Установление нормативов незавершенного производства имеет для предприятий важное значение. Завышение объема незавершенного производства вызывает замедление оборотности оборотных средств, а снижение по сравнению с реальной необходимостью препятствует созданию необходимых накоплений и тем самым ведет к нарушению ритмичности производственного процесса. Усовершенствование организации производства, сокращение продолжительности производственного цикла являются решающими факторами уменьшения объема незавершенного производства и улучшения показателей работы предприятия.
Для правильного определения фактической себестоимости готовой продукции, выполнения работ и услуг целесообразно на конец отчетного периода определять остатки незавершенного производства по формуле:
НППк = НВПн + З – ГП,
где НППк, НВПн – незавершенное производство продукции соответственно на конец и начало отчетного периода;
З – затраты на производство продукции в отчетном периоде;
ГП – выпуск готовой продукции (работ, услуг) за отчетный период.
Учет незавершенного производства и незавершенных работ (услуг) на предприятиях осуществляется в соответствии с установленным порядком на счетах бухгалтерского учета, предусмотренных для обобщения информации о затратах основного и вспомогательного производств и обслуживающих хозяйств.
На предприятиях, использующих счета класса 9, бухгалтерские проводки по включению материальных затрат в состав незавершенного производства можно отразить следующим образом:
1. Для производства продукции были использованы основные и вспомогательные материалы: Дт 231 Кт 201;
2. В основное производство списаны покупные полуфабрикаты: Дт 231 Кт 202;
3. Списана стоимость ТЗР по использованным материалам: Дт 231 Кт 209.
Порядком ведения учета прироста (убыли) балансовой стоимости № 124 определено, что при ведении учета прироста (убыли) стоимости материальных ресурсов в незавершенном производстве и остатках готовой продукции определяется стоимость не всего незавершенного производства или остатков готовой продукции, а лишь стоимость материальных ресурсов, которые используются в производстве продукции (работ, услуг).
Стоимость материальных ресурсов в остатках незавершенного производства на конец отчетного квартала (года), которые отражены в балансе по фактическим производственным затратам, определяется как произведение стоимости незавершенного производства на конец отчетного квартала (года) и доли материальных затрат в затратах на производство продукции (работ, услуг) за отчетный квартал (год), определенной по данным бухгалтерской отчетности.
При ведении учета прироста или убыли товарно-материальных ценностей на счетах учета производственных запасов показывается стоимость остатков ценностей, находящихся на складе предприятия.
Учет незавершенного производства
К незавершенному производству согласно п.63 Положения по ведению бухгалтерского учета и отчетности относятся: продукция (работы), не прошедшая всех стадий технологического процесса и изделия неукомплектованные, не прошедшие испытаний и технической приемки, а также незаконченные работы, не принятые заказчиком.К незавершённому производству также относится полностью укомплектованная продукция, которая не прошла испытаний, предусмотренных технологией.
В бухгалтерском учете незавершенное производство может отражаться:
При единичном производстве - по фактически понесенным затратам
при массовом и серийном производстве:
1. по фактической производственной себестоимости,
2. по плановой производственной себестоимости,
3. по прямым статьям затрат,
4. по стоимости сырья, материалов, полуфабрикатов.
Объем незавершенного производства определяют путем инвентаризации или документальным методом.
Организации, которые производят продукцию с длительным циклом изготовления или оказывают комплексные услуги (строительные, научные, проектные и др.) могут признавать продажу:
В целом как законченную и сданную заказчику работу;
по отдельным этапам выполненной работы.
Первый вариант традиционен, при втором варианте учет ведется с использованием счета 46 "Выполненные этапы по незавершенным работам". По дебету счета отражается стоимость оплаченных заказчиком законченных организацией этапов работы в корреспонденции со счетом 90 "Продажи". По окончании всех этапов оплаченную заказчиком стоимость списывают со счета 46 в дебет счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками".
Оценка остатков НЗП производится на основании данных первичных учетных документов о движении и об остатках сырья и материалов, готовой продукции по цехам. Наличие и величина остатков незавершенного производства зависят от характера и длительности технологического процесса, а также особенностей выпускаемой продукции. Размер остатков незавершенного производства устанавливают путем проведения инвентаризации.
Остатки по счету 20 "Основное производство", 23 "Вспомогательные производства", 29 "Обслуживающие производства и хозяйства" на конец месяца показывают стоимость незавершенного производства в соответствующих производствах.
В состав затрат, уменьшающих налогооблагаемую прибыль, включаются только прямые расходы, относящиеся к реализованной готовой продукции. Прямые расходы, относящиеся к незавершенным работам, а также к готовой, но не реализованной продукции, налогооблагаемую прибыль не уменьшают.
Остаток незавершенного производства
Как известно, налоговой базой по налогу на прибыль признается прибыль, которая является результатом уменьшения полученных доходов на сумму произведенных расходов. К налоговым расходам среди прочего относятся расходы на производство и реализацию товаров (работ, услуг) собственного производства. При этом общая сумма расходов уменьшается на суммы остатков незавершенного производства (далее - НЗП), остатков продукции на складе и продукции, отгруженной, но не реализованной на конец отчетного (налогового) периода, устанавливаемых в соответствии со ст. 319 НК РФ. Разберемся, каким образом в целях налогообложения прибыли определяется стоимость остатков НЗП.Что такое НЗП?
Ответ на данный вопрос представлен в абз. 1 п. 1 ст. 319 НК РФ: незавершенное производство - это продукция (работы, услуги) частичной готовности, то есть не прошедшая всех операций обработки (изготовления), предусмотренных технологическим процессом. В НЗП включаются законченные, но не принятые заказчиком работы и услуги. Кроме того, к НЗП относятся остатки невыполненных заказов производств и остатки полуфабрикатов собственного производства. Учтите, материалы и полуфабрикаты, находящиеся в производстве, относятся к НЗП только при условии, что они уже подверглись обработке. Если же материалы и полуфабрикаты, переданные в производство, на конец месяца еще не подверглись обработке, на их стоимость должна быть уменьшена сумма материальных расходов текущего месяца (п. 5 ст. 254 НК РФ).
Стоимость НЗП и готовой продукции зависит в первую очередь от состава прямых расходов, поэтому выясним, какие затраты к ним относятся.
Состав прямых расходов
Расходы в зависимости от их характера, а также условий осуществления и направлений деятельности налогоплательщика разделяются на расходы, связанные с производством и реализацией, и внереализационные расходы (п. 2 ст. 252 НК РФ). В свою очередь, расходы на производство и реализацию, осуществленные в течение отчетного (налогового) периода, в целях налогообложения прибыли подразделяются на прямые и косвенные. Данное деление расходов на производство и реализацию применяется только в том случае, если налогоплательщик признает доходы и расходы методом начисления.
На основании п. 1 ст. 253 НК РФ расходы, связанные с производством и реализацией, включают в себя:
Расходы, связанные с изготовлением (производством), хранением и доставкой товаров, выполнением работ, оказанием услуг, приобретением и (или) реализацией товаров (работ, услуг, имущественных прав);
- расходы на содержание, эксплуатацию, проведение ремонта и техническое обслуживание основных средств и иного имущества, а также на поддержание их в исправном (актуальном) состоянии;
- расходы на освоение природных ресурсов;
- расходы на научные исследования и опытно-конструкторские разработки;
- расходы на обязательное и добровольное страхование;
- прочие расходы, связанные с производством и (или) реализацией.
Приведенные расходы объединяются в четыре большие группы:
Материальные расходы;
- расходы на оплату труда;
- суммы начисленной амортизации;
- прочие расходы.
Какие из названных расходов следует относить к прямым, налогоплательщик решает самостоятельно. До внесения в ст. 318 НК РФ поправок Федеральным законом N 58-ФЗ Налоговым кодексом был установлен закрытый перечень прямых расходов. Теперь в НК РФ содержится лишь рекомендуемый (примерный) список прямых расходов (их конкретный перечень налогоплательщик должен установить в учетной политике для целей налогообложения). Кстати, Минфин уже не раз подчеркивал: гл. 25 НК РФ не содержит положений, ограничивающих налогоплательщика в отнесении тех или иных расходов на производство и реализацию к прямым или косвенным (см. Письма N 03-03-06/4/80, N 03-03-06/4/78, N 03-03-06/2/101). Это также касается страховых взносов и расходов на оплату работ, выполненных субподрядными организациями.
Считаем, если налогоплательщик не закрепит в учетной политике для целей налогообложения список прямых расходов, ему следует использовать перечень, приведенный в Налоговом кодексе. Подтверждение этому можно найти и в Постановлениях ФАС ВВО N А82-7247, ФАС ДВО N Ф03-4942, ФАС СЗО N А05-3810.
Итак, согласно п. 1 ст. 318 НК РФ в состав прямых расходов могут быть включены:
Материальные затраты, определяемые в соответствии с пп. 1, 4 п. 1 ст. 254 НК РФ. Речь идет о расходах на приобретение сырья и материалов, используемых в производстве товаров (выполнении работ, оказании услуг) и (или) образующих их основу либо являющихся необходимым компонентом при производстве товаров (выполнении работ, оказании услуг), а также на приобретение комплектующих изделий, подвергающихся монтажу, или полуфабрикатов, подвергающихся дополнительной обработке у налогоплательщика. Кстати, при решении вопроса об отнесении тех или иных материальных ресурсов, используемых в производственной деятельности организации, к прямым или косвенным расходам в порядке, установленном ст. 318 НК РФ, необходимо руководствоваться критерием их использования в основном, а не вспомогательном производстве (Постановление ФАС ЗСО N Ф04-4047/ (10183-А27-27));
- расходы на оплату труда персонала, участвующего в процессе производства товаров (выполнения работ, оказания услуг), а также расходы на обязательное пенсионное страхование, идущие на финансирование страховой и накопительной части трудовой пенсии, обязательное социальное страхование на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством, обязательное медицинское страхование, обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний, начисленные на указанные суммы расходов на оплату труда;
- суммы начисленной амортизации по основным средствам, используемым при производстве товаров (работ, услуг).
Подчеркнем еще раз: приведенный перечень является рекомендуемым, поэтому налогоплательщики могут как сокращать, так и дополнять его. Например, налогоплательщик вправе предусмотреть в учетной политике для целей налогообложения возможность учета в составе прямых расходов только материальных затрат, которые и будут распределяться при оценке остатков НЗП (Письмо Минфина России N 03-03-06/1/621). Поэтому, исходя из положений учетной политики для целей налогообложения, суммы начисленной амортизации по основным средствам, используемым при производстве товаров (работ, услуг), могут включаться в состав косвенных расходов (Письмо УФНС по г. Москве N 16-12/009984@).
С этим согласны и судьи ФАС УО: перечень прямых расходов, приведенный в Налоговом кодексе (оплата труда, амортизация, сырье и материалы, комплектующие и полуфабрикаты), организация может сузить или расширить по своему усмотрению. Однако арбитры предупреждают: согласно требованиям ст. 252 НК РФ решение налогоплательщика должно быть обоснованным и зависит, прежде всего, от вида осуществляемой им деятельности (Постановление N Ф09-3091/10-С3). В данном деле судьи поддержали налоговый орган, который посчитал, что предприятие необоснованно отнесло к косвенным расходам стоимость сырья и материалов, комплектующих изделий и полуфабрикатов, используемых при производстве товаров (работ, услуг). Налогоплательщик сузил приведенный в п. 1 ст. 318 НК РФ перечень прямых расходов, исключив из него затраты на приобретение сырья и материалов, используемых в производстве продукции (выполнении работ, оказании услуг) и (или) образующих их основу либо являющихся необходимым компонентом при производстве продукции (выполнении работ, оказании услуг), без какого-либо экономического обоснования. Материалы и покупные комплектующие изделия, стоимость которых списана в себестоимость заказов основного производства, непосредственно входят в состав вырабатываемой продукции, образуя ее основу, или являются необходимым компонентом при изготовлении такой продукции, то есть они должны были быть отнесены налогоплательщиком к прямым расходам и при налогообложении прибыли. Указанные виды затрат по материалам являются прямыми расходами, так как их можно отнести непосредственно на изготавливаемый продукт (выполняемую работу). Поэтому они не могут быть включены в целях применения гл. 25 НК РФ в состав косвенных расходов. Аналогичные выводы представлены в Постановлении ФАС УО N Ф09-799/10-С3.
При отнесении тех или иных затрат к прямым расходам можно учитывать, связано ли возникновение конкретных расходов с основной деятельностью предприятия промышленности. Так, в Письме N 03-03-06/1/732 финансисты отметили: если для налогоплательщика проведение геолого-разведочных работ является основной деятельностью, расходы по сбору геологической информации могут быть отнесены к прямым расходам в порядке, установленном ст. 318 НК РФ. Аналогичная мысль выражена и в Постановлении ФАС ЗСО N А75-1940. Налоговая инспекция посчитала, что затраты на добычу песка общество должно было включить в состав прямых расходов. В свою очередь, арбитры встали на сторону налогоплательщика, который отнес спорные расходы к косвенным затратам. По мнению судей, для налогоплательщиков, определяющих доходы и расходы по методу начисления, самостоятельно утвердивших в учетной политике перечень прямых расходов, действует правило, в соответствии с которым такой налогоплательщик относит в состав прямых расходов затраты на сырье и материалы, непосредственно участвующие в производстве продукции, являющиеся ее материальной основой либо являющиеся необходимым компонентом. Когда расходы на сырье и материалы, непосредственно не участвующие в производстве продукции, самостоятельно не определены налогоплательщиком в составе прямых расходов, такие расходы подлежат учету в составе косвенных расходов и относятся к расходам текущего отчетного (налогового) периода. Исходя из этого встала задача определить, является ли песок необходимым компонентом при производстве обществом товаров (выполнении работ, оказании услуг) и отнесены ли расходы на добычу песка к прямым расходам в соответствии с учетной политикой. Оказалось, на основании устава общества добыча песка не отнесена к основным видам деятельности общества и включение расходов на добычу песка в состав прямых расходов учетной политикой общества не предусмотрено.
Момент признания расходов
Согласно п. 1 ст. 272 НК РФ при использовании метода начисления расходы признаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств или иной формы их оплаты и определяются с учетом положений ст. ст. 318 - 320 НК РФ. На основании абз. 2 п. 2 ст. 318 НК РФ прямые расходы входят в состав расходов текущего отчетного (налогового) периода по мере реализации товаров (работ, услуг), в стоимости которых они учтены в соответствии со ст. 319 НК РФ. Другими словами, прямые расходы подлежат отнесению на уменьшение налогооблагаемой прибыли непосредственно в момент реализации готовой продукции, в стоимости которой они учтены. Поэтому, как отметили московские налоговики, прямые расходы (например, в виде расходов на оплату труда), связанные с производством товаров (выполнением работ, оказанием услуг), не могут быть учтены в целях налогообложения прибыли, если отсутствуют доходы от реализации. Прямые расходы подлежат включению в состав расходов только в том отчетном (налоговом) периоде, в котором товары (работы, услуги), в связи с производством которых понесены прямые расходы, будут реализованы, и только в части, приходящейся на реализованные именно в этом периоде товары (работы, услуги) (Письмо N 16-15/051839@). На то, что прямые расходы не могут формировать налоговую базу по налогу на прибыль в том отчетном (налоговом) периоде, в котором не было реализации, обратили внимание и финансисты (см. Письмо N 03-03-06/1/382).
Отметим: налогоплательщики, оказывающие услуги, наделены правом учитывать прямые расходы в целях налогообложения прибыли в отчетном (налоговом) периоде их осуществления без распределения на остатки НЗП.
Что касается косвенных расходов, осуществленных в отчетном (налоговом) периоде, они в полном объеме относятся к расходам текущего отчетного (налогового) периода с учетом требований, предусмотренных Налоговым кодексом (абз. 1 п. 2 ст. 318 НК РФ), независимо от наличия доходов от реализации.
Кстати, если в связи с отсутствием заказов (покупателей) возникают периоды, когда продукция не производится, а производственное оборудование при этом простаивает, но не консервируется, сумма начисляемой за месяцы простоя амортизации по указанному оборудованию продолжает включаться в состав прямых расходов (естественно, при условии, что амортизация в соответствии с учетной политикой для целей налогообложения относится к прямым расходам). Другими словами, сумма начисленной амортизации может быть признана при определении налоговой базы по налогу на прибыль в качестве расхода текущего отчетного (налогового) периода по мере реализации продукции в соответствии с п. 2 ст. 318 НК РФ (Письма Минфина России N 03-03-06/1/246, N 03-03-06/1/141). По-другому складывается ситуация, если выпуск продукции приостановлен в связи с аварией на производстве. По мнению финансового ведомства, приостановление деятельности налогоплательщика в связи с аварией следует рассматривать как простой по внутрипроизводственным причинам. Потери от простоев по внутрипроизводственным причинам и не компенсируемые виновниками потери от простоев по внешним причинам в целях налогообложения прибыли приравниваются к внереализационным расходам на основании пп. 3, 4 п. 2 ст. 265 НК РФ. Данными потерями и являются затраты налогоплательщика, относимые к прямым расходам (заработная плата работников, амортизация оборудования, не переведенного на консервацию), которые он несет во время вынужденного простоя, возникшего в результате аварии на производстве. Косвенные расходы, которые налогоплательщик продолжает нести во время такого вынужденного простоя, учитываются для целей налогообложения прибыли в составе соответствующих групп расходов в порядке, установленном гл. 25 НК РФ.
Оценка остатков НЗП
Оценка остатков НЗП производится на конец текущего месяца. Получается, стоимость НЗП определяется на последнюю дату не отчетного (налогового) периода, а текущего месяца, при этом прямые расходы не суммируются поквартально (Постановление ФАС МО N КА-А41/11614-09).
С целью определения стоимости НЗП на конец текущего месяца используются данные первичных учетных документов о движении и об остатках (в количественном выражении) сырья и материалов, готовой продукции по цехам (производствам и прочим производственным подразделениям налогоплательщика) и данные налогового учета о сумме осуществленных в текущем месяце прямых расходов.
Стоимость НЗП формируется путем распределения прямых расходов не только на НЗП, но и на изготовленную в текущем месяце продукцию (выполненные работы, оказанные услуги). Минфин в Письме N 03-00-08/63 подчеркнул: в силу ст. 319 НК РФ налогоплательщик обязан распределять прямые расходы на незавершенное производство и на реализованную продукцию. Порядок распределения прямых расходов с учетом соответствия осуществленных расходов изготовленной продукции (выполненным работам, оказанным услугам) устанавливается налогоплательщиком самостоятельно в учетной политике для целей налогообложения и подлежит применению в течение не менее двух налоговых периодов (двух последовательных календарных лет).
Порядок распределения прямых расходов на НЗП и готовую продукцию оказывает непосредственное влияние на определение суммы расходов, которые могут учитываться в целях налогообложения, и, соответственно, на сумму полагающегося к начислению налога на прибыль (Постановление ФАС МО N КА-А40/14214-09). Поскольку в законодательстве о налогах и сборах отсутствует четкая методика расчета суммы прямых расходов, налогоплательщик вправе использовать ту методику, применение которой для него наиболее выгодно с позиции оптимизации расходов, в том числе и расходов на уплату налогов. Ведь, исходя из позиции Конституционного Суда (Постановление N 3-П) и Президиума ВАС (Постановления N 11542/07, N 9520/08), хозяйствующие субъекты самостоятельно выбирают способы достижения результата от предпринимательской деятельности. При этом налоговое законодательство не использует понятие "экономическая целесообразность" и не регулирует порядок ведения финансово-хозяйственной деятельности, следовательно, хозяйственная деятельность налогоплательщика не подлежит оценке со стороны налоговой инспекции или суда с точки зрения целесообразности, эффективности и рациональности. В то же время выбранная методика расчета не должна противоречить требованиям налогового законодательства (Постановление ФАС ВВО N А31-4842/2008-26). Как указали судьи ФАС УО, метод распределения прямых и косвенных расходов должен быть обоснован технологическим процессом и экономически оправдан (Постановления N Ф09-3091/10-С3, N Ф09-799/10-С3).
Для справки. До внесения в ст. 319 НК РФ изменений Федеральным законом N 58-ФЗ порядок распределения прямых расходов был закреплен в указанной статье и зависел от того, каким производством занимается налогоплательщик. Так, если оно было связано с обработкой и переработкой сырья, прямые расходы на остатки НЗП предлагалось распределять в доле, соответствующей доле таких остатков в исходном сырье (в количественном выражении), за минусом технологических потерь. Под сырьем подразумевался материал, который используется в производстве в качестве материальной основы и в результате последовательной технологической обработки (переработки) превращается в готовую продукцию.
Прямые расходы можно распределять исходя из данных:
О стоимости сырья, переданного в производство в текущем месяце, или его количестве;
- о размере заработной платы основных производственных рабочих или их среднемесячной численности;
- о выручке от реализации готовой продукции;
- о количестве произведенной продукции или человеко-часов, потраченных на ее изготовление.
При формировании стоимости НЗП необходимо помнить о том, что сумма остатков НЗП на конец текущего месяца включается в состав прямых расходов следующего месяца. По окончании же налогового периода сумма остатков НЗП на конец налогового периода относится к прямым расходам следующего налогового периода согласно порядку и условиям, предусмотренным ст. 319 НК РФ. Получается, как отметили судьи ФАС ПО в Постановлении N А12-19837, Налоговым кодексом предусмотрено, что затраты на НЗП списываются с учетом соответствия осуществленных расходов изготовленной продукции.
Изменение состава прямых расходов
Напомним: налогоплательщику предоставлено право самостоятельно определять в учетной политике для целей налогообложения перечень прямых расходов, связанных с производством товаров (выполнением работ, оказанием услуг). При этом предприятие промышленности может изменить установленный таким образом состав прямых расходов. С этой целью в учетную политику для целей налогообложения необходимо внести изменения. С какого момента возможно принятие решения о внесении изменений в учетную политику?
Согласно ст. 313 НК РФ в учетной политике для целей налогообложения, утверждаемой соответствующим приказом (распоряжением) руководителя, устанавливается порядок ведения налогового учета. Поскольку система налогового учета организуется исходя из принципа последовательности применения норм и правил налогового учета, учетная политика применяется последовательно от одного налогового периода к другому.
Решение о внесении изменений в учетную политику, направленное на изменение порядка учета отдельных хозяйственных операций и (или) объектов в целях налогообложения, может быть принято налогоплательщиком в случае:
Изменения законодательства о налогах и сборах - не ранее момента вступления в силу изменений норм указанного законодательства;
- изменения применяемых методов учета - с начала нового налогового периода.
Изменение состава прямых расходов связано с изменением применяемых методов учета, поэтому решение о внесении изменений в учетную политику для целей налогообложения может быть принято только с начала нового налогового периода (календарного года). В связи с этим данные изменения касаются расходов налогоплательщика, осуществленных с начала нового налогового периода. Не учтенные на начало нового налогового периода расходы, включенные в предыдущем налоговом периоде в состав прямых расходов, подлежат отнесению к расходам, учитываемым при налогообложении прибыли, по мере реализации продукции, в стоимости которой они учтены согласно ст. 319 НК РФ. Это означает, что сумма остатков НЗП на конец налогового периода включается в состав прямых расходов следующего налогового периода, с начала которого состав прямых расходов изменен, без пересчета, то есть в сумме, определенной в соответствии с ранее применявшимся методом учета. Аналогичного мнения придерживается Минфин (Письма N 03-03-06/1/588, N 03-03-06/1/336).
Пример 2. С нового налогового периода предприятие промышленности не включает в состав прямых расходов затраты на приобретение электроэнергии, воды и тепла.
Остаток ИЗП сформирован с учетом расходов на приобретение электроэнергии, воды и тепла. Данный остаток относится к прямым расходам и будет учтен в целях налогообложения прибыли по мере реализации продукции, в стоимость которой эти прямые расходы попадут.
С вышеизложенной позицией соглашаются не все. Так, судьи ФАС ЗСО поддержали налогоплательщика, который единовременно учел в целях налогообложения прибыли расходы на горно-подготовительные работы, поскольку эти расходы в связи с внесением изменений в учетную политику были отнесены к косвенным. На основании учетной политики общества расходы на горно-подготовительные работы при добыче полезных ископаемых в целях налогового учета признаются косвенными расходами и, соответственно, включаются в расходы текущего отчетного (налогового) периода. До этого такие расходы списывались на затраты по добыче угля с ее начала в соответствующем очистном забое и пропорционально сроку отработки подготовленных запасов угля. Арбитры посчитали, что общество, изменив в учетной политике для целей налогообложения применяемый метод учета расходов на горно-подготовительные работы (при неотнесении этих расходов к прямым расходам), обоснованно включило их в состав косвенных расходов единовременно (Постановление ФАС ЗСО N Ф04-4047/2009(10183-А27-27)). Их точка зрения основывается на том, что нормы Налогового кодекса не устанавливают каких-либо переходных положений для признания расходов, образовавшихся в прошлые периоды, в случае изменения учетной политики в отношении указанных расходов.
Практически любое производство сопровождается наличием остатков НЗП. Чтобы у бухгалтера была возможность их правильного определения в стоимостном выражении, в учетной политике для целей налогообложения необходимо закрепить состав прямых расходов и порядок их распределения (именно прямые затраты и формируют стоимость остатков НЗП). При этом налогоплательщик может выбрать такой порядок распределения прямых расходов, который ему наиболее выгоден с позиции оптимизации расходов (в том числе расходов на уплату налогов). В то же время при определении состава прямых расходов, несмотря на то что здесь налогоплательщику предоставлена свобода выбора, рекомендуем придерживаться перечня, предложенного в Налоговом кодексе, а в случае его сокращения - подготовить экономическое обоснование отнесения отдельных видов затрат из этого перечня к косвенным расходам. Тем более что на сегодняшний день сложилась арбитражная практика, когда суды поддержали налоговый орган, который посчитал неправомерным отнесение определенных затрат не к прямым, а к косвенным расходам.
Затраты в незавершенном производстве
При формировании расходов по обычным видам деятельности должна быть обеспечена их группировка по следующим элементам:Материальные затраты;
затраты на оплату труда;
отчисления на социальные нужды;
амортизация;
прочие затраты.
Продукция (работы), не прошедшая всех стадий (фаз, переделов), предусмотренных технологическим процессом, а также изделия неукомплектованные, не прошедшие испытания и технической приемки, относятся к незавершенному производству.
Незавершенное производство в массовом и серийном производстве может отражаться в бухгалтерском балансе:
По фактической или нормативной (плановой) производственной себестоимости;
по прямым статьям затрат;
по стоимости сырья, материалов и полуфабрикатов.
При единичном производстве продукции незавершенное производство отражается в бухгалтерском балансе по фактически произведенным затратам.
Затраты, произведенные организацией в отчетном периоде, но относящиеся к следующим отчетным периодам, отражаются в бухгалтерском балансе отдельной статьей как расходы будущих периодов и подлежат списанию в порядке, устанавливаемом организацией (равномерно, пропорционально объему продукции и др.) в течение периода, к которому они относятся.
Запасы незавершенного производства
Запасы незавершенного производства - Объем запасов полуфабрикатов и комплектующих изделий, находящихся на цеховых складах и производственных участках предприятия и обеспечивающих непрерывность производственного (технологического) процесса.Размеры запасов незавершенного производства зависят от характера производства и длительности технологического цикла. Сокращение объемов запасов незавершенного производства является фактором эффективного использования оборотного капитала.
Рассмотрим расчет норм производственных запасов, незавершенного производства и готовой продукции.
Норма в днях по производственным запасам (сырью, материалам, покупным полуфабрикатам) складывается из времени:
Выгрузки, приемки, складской обработки и лабораторного анализа (подготовительный запас);
- нахождения материалов на складе для текущего производственного процесса (текущий запас) и страхового, или гарантийного, запаса (страховой запас);
- подготовки материалов к производству (технологический запас);
- пребывания материалов в пути (транспортный запас).
Наибольший удельный вес в общей норме оборотных средств по группе материалов занимает норма текущего запаса.
Текущий запас - постоянный запас материалов, полностью подготовленных к запуску в производство и предназначенных для бесперебойной работы предприятия. Его величина зависит от среднесуточного потребления материалов, интервала между очередными поставками, размера партий поставок и партий запуска в производство. Для многих материалов интервал между очередными поставками берется в половинном размере или рассчитывается среднеарифметическим методом.
Максимальная величина текущего запаса Зmax определяется по формуле:
Зmax = Ап х Т,
Т - время между двумя очередными поставками, дни.
При этом среднесуточное потребление устанавливается делением общей потребности в данном материале в плановом периоде (год, квартал, месяц) на количество календарных дней за тот же период, если предприятие работает непрерывно, или на количество рабочих дней, если не работает в праздничные и выходные дни.
Средняя величина текущего запаса (его часто называют переходным запасом) Зср определяется по формуле:
Зср = Зmax / 2.
К следующему по значимости относится страховой запас, который создается на случай возможных срывов поставок во времени, задержек в пути, поступления некачественных материалов и т.п. Размер страхового запаса устанавливается обычно в процентах к нормам оборотных средств на текущий запас (от 30 до 50%).
Страховой, или гарантийный, запас Зс можно также определить по формуле:
Зс = Адн х Пм,
где Адн - норма страхового запаса материалов, дни;
Пм - среднедневная потребность в данном виде материалов, руб.
В среднем таким же по длительности является транспортный запас, образуемый в случае расхождения в сроках движения документооборота и оплаты по ним и времени нахождения материалов в пути.
На предприятиях формируется и так называемый технологический запас (Зтех), который необходим для подготовки к производству.
Величина такого запаса определяется по формуле:
Зтех = Ап х Тц,
где Ап - среднесуточная потребность в данном материале, натуральные единицы измерения;
Тц - длительность технологического цикла, дни.
Общая норма запасов Зобщ по сырью, основным материалам, покупным полуфабрикатам определяется по формуле:
Зобщ = Зтек + Зс + Зтр + Зтех.
Нормативная потребность оборотных средств в запасных частях для текущего обслуживания и ремонта оборудования рассчитывается как произведение нормы запаса в руб., установленной по отношению к определенному показателю, на общую плановую величину последнего.
Например, норма запаса запасных частей для техобслуживания и ремонта оборудования устанавливается в руб. на 1 тыс. руб. балансовой стоимости оборудования.
Типовая норма оборотных средств на запасные части Атип определяется по формуле:
Атип = Аобщ / Соб,
где Аобщ - общая потребность в оборотных средствах на запасные части, руб.;
Соб - стоимость оборудования и транспортных средств на конец планируемого года.
Норма запаса по незавершенному производству Ннзп устанавливается исходя из продолжительности производственного цикла и степени готовности изделий, которая выражается через коэффициент нарастания затрат.
Норма определяется так:
Ннз = Тц х Кнз,
где Тц - длительность производственного цикла, дни;
Кнзп - коэффициент нарастания затрат.
Коэффициент нарастания затрат в незавершенном производстве характеризует уровень готовности продукции и обусловлен тем, что затраты в незавершенном производстве осуществляются в разное время и нарастают постепенно на протяжении всего цикла. Коэффициент нарастания затрат всегда больше 0 и меньше 1.
Норма запаса по готовой продукции зависит от времени оформления платежных документов, упаковки и маркировки, хранения на складе до отгрузки, комплектования изделий до транзитной нормы, продолжительности транспортировки изделий со склада предприятия до станции отправления и погрузки в транспортные средства.
После установления норм запасов определяется норматив оборотных средств в денежном выражении для отдельных элементов оборотных средств и в целом по предприятию.
Незавершенное производство счет
Здесь указывают сумму затрат, которые числятся у компании в составе незавершенного производства (НЗП) по состоянию на конец отчетного периода. То есть в составе "незавершенки" приводят фактическую себестоимость продукции, не прошедшей всех стадий производства, предусмотренных технологическим процессом. Как "незавершенка" могут быть отражены готовые изделия, не принятые отделом технического контроля или не полностью укомплектованные. Если компания занимается выполнением работ или оказанием услуг, в данную строку вписывают расходы по тем или иным работам (услугам), затраты по которым были фактически понесены, но еще не были приняты заказчиками. Торговые компании могут указывать в данной строке расшифровки к унифицированным формам отчетности сумму транспортно-заготовительных расходов, относящихся к остатку нереализованных товаров, если они не включены в их фактическую себестоимость и учтены на счете 44 "Расходы на продажу". В противном случае подобные затраты вписывают в строку "Товары для перепродажи" расшифровки в составе себестоимости товаров (при наличии дополнительной расшифровки статьи "Запасы" в бухгалтерском балансе компании). В составе "незавершенки" не учитывают забракованные полуфабрикаты и детали, сырье, материалы и полуфабрикаты, которые не подвергались обработке.Таким образом, в составе показателей "незавершенное производство" расшифровки к Бухгалтерскому балансу отражают дебетовое сальдо по счетам:
20 "Основное производство";
- 23 "Вспомогательные производства";
- 29 "Обслуживающие производства и хозяйства";
- 44 "Расходы на продажу";
- 46 "Выполненные этапы по незавершенным работам".
Согласно пункту 64 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации незавершенное производство может отражаться в учете 4 способами:
По фактической производственной себестоимости;
- по нормативной (плановой) себестоимости;
- по прямым статьям затрат;
- по стоимости сырья, материалов и полуфабрикатов.
Компания вправе выбрать любой из них и закрепить его в бухгалтерской учетной политике. Причем при единичном производстве "незавершенку" отражают только одним способом - по фактическим затратам. Он является наиболее достоверным. При использовании первого способа в себестоимость готовой продукции включают все расходы, связанные с ее выпуском. Его можно применять как при единичном, так и при массовом выпуске (если это позволяет организация учетного процесса).
Второй способ применяют при серийном или массовом производстве. Он предполагает, что каждую единицу готовой продукции отражают по плановой цене, рассчитанной экономическим отделом компании. Этот отдел определяет плановую (сметную) величину расходов, которые включаются в себестоимость готовой продукции. При этом он исходит из особенностей технологии производства, среднего расхода сырья и материалов, усредненных трудозатрат. Возникающие разницы между плановой ценой и фактической себестоимостью готовой продукции впоследствии списывают на увеличение или уменьшение стоимости готовой продукции. Третий способ предусматривает, что в состав незавершенного производства включают только прямые расходы. Их перечень утверждают в качестве элемента бухгалтерской учетной политики фирмы. При использовании последнего, четвертого, способа стоимость "незавершенки" формирует лишь фактическая себестоимость сырья или материалов, переданных в производство. Отметим, что 2 последних способа применяют в основном в материалоемких производствах. То есть тех, где стоимость сырья или материалов занимает значительный удельный вес в себестоимости готовой продукции.
Внимание! Стоимость НЗП и готовой продукции должна определяться одним и тем же методом. Правила бухгалтерского учета не позволяют оценивать готовую продукцию, например, по нормативной себестоимости, а НЗП - по фактической. В такой ситуации возникает несопоставимость данных бухгалтерского учета компании.
Расходы незавершенного производства
Под незавершенным производством в целях гл. 25 "Налог на прибыль организаций" Налогового кодекса Российской Федерации понимается продукция (работы, услуги) частичной готовности, то есть не прошедшая всех операций обработки (изготовления), предусмотренных технологическим процессом.В незавершенное производство (далее - НЗП) включаются законченные, но не принятые заказчиком работы и услуги, к НЗП относятся и остатки невыполненных заказов производств, и остатки полуфабрикатов собственного производства. Материалы и полуфабрикаты, находящиеся в производстве, относятся к НЗП при условии, что они уже подвергались обработке.
Мы рассмотрим порядок оценки остатков незавершенного производства, установленный п. 1 ст. 319 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ).
Основанием для оценки остатков НЗП на конец текущего месяца являются:
Первичные учетные документы о движении и об остатках (в количественном выражении) сырья, материалов, готовой продукции по цехам (производствам и прочим производственным подразделениям налогоплательщика);
- данные налогового учета о сумме осуществленных в текущем месяце прямых расходов.
Напомним, что налоговый учет, согласно ст. 313 НК РФ, представляет собой систему обобщения информации для определения налоговой базы по налогу на основе данных первичных документов, сгруппированных в порядке, предусмотренном НК РФ.
Если регистры бухгалтерского учета содержат недостаточно информации для определения налоговой базы по налогу на прибыль, налогоплательщик имеет право самостоятельно дополнять применяемые регистры бухгалтерского учета дополнительными реквизитами либо вести самостоятельные регистры налогового учета.
Организации-налогоплательщики самостоятельно организуют систему налогового учета, порядок ведения налогового учета устанавливается налогоплательщиком в учетной политике для целей налогообложения.
Подтверждением данных налогового учета являются первичные учетные документы (включая справку бухгалтера), аналитические регистры налогового учета, о которых мы уже сказали, и расчет налоговой базы.
Следует обратить внимание на Письмо УФНС по г. Москве N 20-12/35854@. В нем специалисты налоговой службы отметили, что в качестве первичных учетных документов в налоговом учете могут выступать копии первичных документов, используемых в бухгалтерском учете.
Как сказано выше, оценка остатков НЗП на конец текущего месяца осуществляется, в частности, на основании данных налогового учета о сумме прямых расходов текущего месяца. Расходы, связанные с производством и реализацией, которые подразделяются на материальные расходы, расходы на оплату труда, суммы начисленной амортизации и прочие расходы, подразделяются, в свою очередь, на прямые расходы и расходы косвенные, что установлено п. 1 ст. 318 НК РФ. Такой порядок предусмотрен для налогоплательщиков, применяющих для признания расходов метод начисления.
Материальные затраты, определяемые в соответствии с пп. 1 и 4 п. 1 ст. 254 НК РФ;
- расходы на оплату труда персонала, участвующего в процессе производства товаров, выполнения работ, оказания услуг, а также суммы единого социального налога и расходы на обязательное пенсионное страхование, идущие на финансирование страховой и накопительной частей трудовой пенсии, начисленные на указанные суммы расходов на оплату труда;
- суммы начисленной амортизации по основным средствам, используемым при производстве товаров, работ, услуг.
Все иные суммы расходов, за исключением внереализационных, определяемых в соответствии со ст. 265 НК РФ, относятся к косвенным расходам.
Налогоплательщикам дано право самостоятельно определять в учетной политике для целей налогообложения прибыли перечень прямых расходов, связанных с производством и реализацией.
Как сказано в Письме Минфина России N 03-03-06/1/267, перечень расходов, относимых налогоплательщиком в состав прямых, должен быть закреплен в учетной политике.
Минфин России в Письме N 03-03-04/1/60 обратил внимание на то, что перечень прямых расходов, установленный п. 1 ст. 318 НК РФ, является открытым. В связи с этим налогоплательщик может установить в учетной политике перечень прямых расходов отличный от перечня, предлагаемого ст. 318 НК РФ.
Специалисты Минфина России в Письме N 03-03-04/1/176 высказали мнение о том, что организациям, в структуре оборотного капитала которых значительную долю составляет незавершенное производство, что характерно, в частности, для организаций с длительным производственным циклом (например, в области строительства), при определении состава прямых расходов следует руководствоваться перечнем, приведенным в п. 1 ст. 318 НК РФ.
Итак, руководствуясь п. 1 ст. 319 НК РФ, налогоплательщик должен самостоятельно определить порядок распределения прямых расходов на НЗП и на изготовленную в текущем месяце продукцию (выполненные работы, оказанные услуги) с учетом соответствия осуществленных расходов изготовленной продукции (выполненным работам, оказанным услугам).
Порядок распределения прямых расходов (формирования стоимости НЗП), выбранный налогоплательщиком, устанавливается в учетной политике для целей налогообложения и подлежит применению в течение не менее двух налоговых периодов.
Предположим, что учетной политикой организации к прямым расходам отнесены затраты на производство, расходы на оплату труда работников, участвующих в производстве, суммы единого социального налога и расходы на обязательное пенсионное страхование, а также начисленная амортизация по основным средствам, используемым в производстве. Может ли организация, формируя стоимость незавершенного производства, распределять только материальные затраты? В Письме Минфина России N 03-03-06/1/621 высказано мнение, что налогоплательщик вправе предусмотреть в учетной политике возможность учета в составе прямых расходов, только материальные затраты и распределять их при оценке НЗП.
Нередко возникают ситуации, когда отнести прямые расходы к конкретному производственному процессу по изготовлению данного вида продукции (работ, услуг) невозможно. В такой ситуации налогоплательщик в своей учетной политике самостоятельно определяет механизм распределения прямых расходов с применением экономически обоснованных показателей.
Сумма остатков НЗП на конец текущего месяца включается в состав прямых расходов следующего месяца. При окончании налогового периода сумма остатков НЗП на конец налогового периода включается в состав прямых расходов следующего налогового периода.
Бухгалтеры, недавно начавшие свою профессиональную деятельность, могут и не знать, а вот бухгалтеры со стажем наверняка помнят, что раньше порядок расчета прямых расходов, учитываемых при определении налогооблагаемой базы по налогу на прибыль, напрямую зависел от вида деятельности налогоплательщика.
Напомним, что п. 1 ст. 319 НК РФ, до внесения в него изменений Федеральным законом N 58-ФЗ "О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие законодательные акты Российской Федерации о налогах и сборах", предлагал следующий порядок распределения суммы прямых расходов:
1) налогоплательщики, производство которых связано с обработкой и переработкой сырья, сумму прямых расходов должны были распределять на остатки НЗП в доле, соответствующей доле таких остатков в исходном сырье (в количественном выражении), за минусом технологических потерь. Под сырьем понимается материал, используемый в качестве материальной основы, который в результате последовательной технологический обработки (переработки) превращается в готовую продукцию;
2) налогоплательщики, производство которых связано с выполнением работ (оказанием услуг), сумму прямых расходов должны были распределять на остатки НЗП пропорционально доле незавершенных (или завершенных, но не принятых на конец текущего месяца) заказов на выполнение работ (оказание услуг) в общем объеме выполненных в течение месяца заказов на выполнение работ (оказание услуг);
3) прочие налогоплательщики сумму прямых расходов должны были распределять на остатки НЗП пропорционально доле прямых затрат в плановой (нормативной, сметной) себестоимости продукции.
Порядок распределения прямых расходов, установленный НК РФ до внесения в него изменений Федеральным законом N 58-ФЗ, налогоплательщик может применять и в настоящее время, но для этого следует предусмотреть использование такого порядка в приказе об учетной политике в целях налогообложения прибыли. Помимо этого, налогоплательщик имеет право вносить изменения в ранее действующий порядок.
Если налогоплательщик решит использовать первый из предлагаемых методов оценки, то вначале ему необходимо будет рассчитать коэффициент остатков НЗП в исходном сырье. Для этого количество сырья в натуральном выражении, приходящееся на НЗП, необходимо разделить на общее количество отпущенного в производство сырья (за вычетом технологических потерь). Полученный коэффициент следует умножить на общую сумму прямых расходов, которая определяется сложением суммы прямых расходов, приходящихся на остаток НЗП на начало отчетного периода, и суммы прямых расходов, осуществленных за этот же период. Результатом вычислений будет значение, представляющее собой общую сумму прямых расходов, приходящихся на остаток НЗП.
При использовании второго метода следует определить в учетной политике, что в организации считается заказом и в каких единицах измерения заказы будут учитываться. Приведем пример из арбитражной практики. Организация, производство которой связано с выполнением работ (оказанием услуг), сумму прямых расходов распределяла на остатки НЗП пропорционально доле незавершенных (или завершенных, но не принятых на конец текущего месяца) заказов на выполнение работ (оказание услуг) в общем объеме выполняемых заказов на выполнение работ (оказание услуг).
В Постановлении ФАС Московского округа N КА-А40-4968-08 по делу N А40-48075/07-115-293 сказано, что, оценив порядок определения прямых затрат, примененный организацией, суд первой инстанции пришел к правомерному выводу о том, что организация правомерно рассматривала фактически выполненные и принятые объемы работ и услуг в качестве завершенного производства.
Так, организация включала в налогооблагаемую базу прямые расходы на дату реализации работ, услуг (дата подписания акта сдачи-приемки), а не на дату прекращения гражданско-правового договора (дата расторжения договора, дата прекращения договора исполнением).
В целях распределения прямых затрат на завершенное и незавершенное производство организация определяла объемы завершенных и принятых работ и услуг, объемы незавершенных и (или) непринятых (нереализованных) работ и услуг, а также объемы всех работ и услуг, выполняемых в течение налогового периода. При этом объем завершенных работ и услуг определялся исходя из расходов, отраженных в бухгалтерском учете и относящихся к фактически выполненным и принятым в налоговом периоде работам и услугам, то есть ко всем реализованным в отчетном периоде работам, услугам согласно актам сдачи-приемки работ (услуг). Аналогичным образом организация определяла дату признания доходов от реализации.
Объем незавершенных работ и услуг определялся организацией как себестоимость работ и услуг, не выполненных на конец налогового периода или выполненных, но непринятых.
Объемы всех работ и услуг, выполняемых в налоговом периоде, организация определяла исходя из всех затрат, осуществленных на выполнение работ и услуг в течение налогового периода и отраженных в бухгалтерском учете (себестоимости).
Соответственно, удельный вес объема незавершенного производства в общем объеме работ и услуг отчетного периода организация определяла исходя из удельного веса расходов по незавершенным работам и услугам в общей величине расходов по работам и услугам, выполненных в налоговом периоде.
Таким образом, суд первой инстанции пришел к правомерному выводу о том, что общество распределяло прямые затраты проверяемого налогового периода пропорционально объему незавершенного производства в общем объеме работ и услуг, выполненных в течение отчетного периода.
Третий из предлагаемых методов оценки НЗП является наиболее экономически оправданным для производственных организаций. Организация, прежде всего, должна определить, из какой конкретно стоимости будет определяться пропорция - из нормативной, плановой, сметной или иной.
Себестоимость незавершенного производства
Незавершенное производство (НЗП) представляет собой не полностью изготовленные детали и сборочные единицы, а также изделия, не принятые техническим контролем. В состав незавершенного производства входят: детали и полуфабрикаты собственной выработки, подлежащие дальнейшей обработке или сборке, продукция неукомплектованная, не прошедшая испытаний и технической приемки, исправимый брак.Не относятся к незавершенному производству неисправимый брак, материалы в цехах, не подвергшиеся обработке, детали, сборочные единицы и изделия по аннулированным заказам и др.
Правильная оценка незавершенного производства имеет важное значение для точного исчисления себестоимости выпущенной продукции, а также для обеспечения сохранности незавершенных деталей и изделий в производстве.
В бухгалтерском учете фактическая величина затрат в незавершенном производстве представляет собой величину дебетового сальдо на счетах 20 "Основное производство" и 23 "Вспомогательные производства".
Для определения себестоимости незавершенного производства необходимо:
Знать его количественное выражение (количество деталей, сборочных единиц, изделий по этапам технологического процесса);
- произвести его стоимостную оценку.
Для более точного определения величины незавершенного производства проводится сто инвентаризация, обычно на конец года.
Оценка незавершенного производства может производиться:
В единичном производстве - по фактически произведенным затратам;
- в массовом и серийном производствах: по нормативной (плановой) производственной себестоимости; по прямым статьям затрат; по стоимости сырья, материалов и полуфабрикатов.
Оценка незавершенного производства
К незавершенному производству относится незаконченная в данном отчетном периоде продукция.В него включают остатки на конец отчетного периода:
А) сырья, материалов, полуфабрикатов, находящиеся в производстве и цеховых кладовых, в той или иной степени подвергшиеся обработке;
б) изделий законченных, но не укомплектованных, не прошедших испытаний, не принятых отделом технического контроля или представителем заказчика;
в) незаконченные промышленные работы и услуги (отделочные операции, монтажные и демонтажные работы, выполненные для других организаций, или оказанные своему строительству и жилищно-коммунальному хозяйству).
Не включаются в незавершенное производство брак и аннулированные заказы, покупные полуфабрикаты и комплектующие изделия, не подвергшиеся обработке или сборке.
Правильное определение величины незавершенного производства на конец месяца или другого отчетного периода имеет большое значение для учета объема производственной деятельности, расхода фонда заработной платы и расчета фактической себестоимости товарной продукции.
Учет незавершенного производства может быть оперативный и бухгалтерский. Оперативный учет ведется в количественном выражении работниками планово-диспетчерских бюро (ПДБ), цехов, мастерами, бригадирами. Он необходим для оперативно-технического планирования производства, наблюдения за комплектностью заделов и т.п.
Бухгалтерия, кроме количества, учитывает стоимость незавершенного производства и ее изменение.
Оперативный учет незавершенного производства организуется по-разному, в зависимости от сложности производства и характера продукции.
В промышленности распространены два основных способа оперативного учета движения деталей и полуфабрикатов незавершенного производства: подетально-операционный и подетальный.
Подетально-операционный вариант учета применяют на предприятиях с единичным (индивидуальным) и серийным характером производства при изготовлении деталей с высокой трудоемкостью обработки и сборки. Их межоперационное движение учитывают с помощью маршрутных листов, в которых отражается степень готовности отдельных деталей и узлов в пределах каждого производственного подразделения (участка, цеха).
В массово-поточных производствах, где процесс изготовления деталей непродолжителен, нет надобности в пооперационном учете их готовности. Детали передаются из цеха в цех (или с участка на участок) без промежуточного контроля за операциями обработки. Для подетального учета незавершенного производства используют месячные ведомости, комплектовочные карты (спецификации) и другие накопительные документы.
По истечении месяца каждый цех составляет отчет о движении деталей в производстве (баланс деталей). Он содержит данные об их запуске в производство, поступлении из других цехов и центрального комплектовочного склада, сдаче на склад и в другие цехи, о браке деталей в ходе производственного процесса и остатках их на начало и конец месяца.
В настоящее время оперативный учет движения заготовок, деталей, полуфабрикатов незавершенного производства на большинстве крупных и средних предприятий ведут с помощью ЭВМ. Он является составной частью оперативно-производственного планирования и управления. Данные этого учета по состоянию на 1 число отчетного периода используются бухгалтерией для исчисления стоимости незавершенного производства и готовой продукции.
Однако в силу различных причин данные оперативного учета могут быть неточны и потому не менее одного раза в год необходимо проводить инвентаризацию незавершенного производства.
Способы определения фактического наличия незавершенной продукции зависят в основном от ее габаритных размеров, технологического состояния в момент инвентаризации и имеющихся средств измерения. Рассмотрим их на примере организаций машиностроения и металлообработки, где удельный вес незавершенного производства особенно высок. Учет незаконченной продукции здесь ведут по цехам и участкам заготовительных (литейных, кузнечных, штамповочных), механических и сборочных производств. Фактическое наличие незавершенной продукции литейных, кузнечных и штамповочных производств устанавливается в натуральном измерении (вес, штуки) независимо от места ее нахождения (на производственных операциях или в кладовых).
Отливки, находящиеся на производственных операциях, инвентаризируют как жидкий металл, вес которого определяется по специальным таблицам. Это позволяет установить более точно размер заработной платы за годные отливки. В ряде организаций применяется и другой способ: все отливки до выбивки исчисляются по весу готовых отливок с учетом отходов и угаров, а после выбивки - по количеству отливок, находящихся на каждой последующей операции.
Поковки кузнечного производства целесообразно инвентаризировать как заготовки, если они приняты техническим контролем, в противном случае - как металл или как заготовки, но с обязательным уменьшением их фактического наличия на количество поковок, забракованных техническим контролем.
Фактическое наличие крупных штамповок определяется прямым счетом, а количество мелких штамповок - путем взвешивания и перевода полученного веса в штуки, согласно заранее разработанным таблицам.
Фактическое наличие незавершенной продукции, находящейся на термической обработке в гальванических ванных или на металлизационном оборудовании, инвентаризируется в целом по участкам.
Количество отливок, поковок и деталей, находящихся в печах обжига и закалки, принимается за фактическое наличие по данным карты загрузки печей с последующим уменьшением его на окончательный брак, устанавливаемый техническим контролем после выгрузки продукции из печей. Количество остальной продукции определяется прямым счетом.
Фактическое наличие деталей, находящихся на различных операциях механообрабатывающего или деревообрабатывающего производства, устанавливается пооперационным путем прямого счета. Количество мелких деталей так же, как и в заготовительных производствах, определяют путем взвешивания и перевода общего веса в штуки.
На автоматических линиях и в цехах-автоматах фактическое наличие незавершенной продукции измеряется счетчиками или другими приборами, установленными на этих линиях.
Фактическое наличие незавершенной продукции в обрабатывающих производствах сопоставляется с данными первичных документов (маршрутные карты, рабочие наряды, карты учета выработки) или учетных регистров (карточки, графики, рапорты и т.д.), таким образом, выявляются результаты инвентаризации.
Покупные изделия, не вмонтированные в машины и оборудование, не относятся к незавершенному производству. Поэтому их необходимо инвентаризировать отдельно как покупные комплектующие изделия.
Незавершенная продукция сборочных цехов состоит из отдельных изделий, не сданных в сборку, либо из деталей, находящихся в сборочном производстве в виде россыпи незаконченных и законченных сборкой узлов и агрегатов или из законченных сборкой изделий, но не окрашенных или еще не упакованных, если упаковка предусмотрена технологическим процессом.
Фактическое наличие незавершенной продукции в сборочных цехах должно исчисляться на каждой технологической стадии сборки. На многих заводах оно определяется по методу прямого счета деталей и узлов. Он трудоемок и не обеспечивает должной точности учета. Более правильно сборочные соединения и незаконченные изделия инвентаризировать по методу исключения, при котором учитывают детали и узлы, имеющиеся в меньших количествах в сборочных соединениях, агрегатах или изделиях (собранных или недостающих), до завершения их сборки. В инвентаризационные ярлыки записываются каждый незаконченный узел, агрегат, машина либо несколько одних и тех же узлов, агрегатов, изделий с одинаковой степенью укомплектованности или готовности. Если узлы, агрегаты и изделия не закончены, рабочая инвентаризационная комиссия указывает в ярлыках номера недостающих или собранных деталей, узлов, агрегатов и номера последних выполненных операций. Планово-диспетчерское бюро производит подробную расшифровку узлов. В результате трудоемкость инвентаризационных работ уменьшается, а точность учета возрастает.
Для определения результатов инвентаризации обычно составляются балансы движения деталей, сличительные ведомости, акты и другие документы, с помощью которых определяют конкретных виновников недостачи незавершенного производства и действительные причины излишков.
Важное значение имеет оценка незавершенной продукции. В принципе незавершенная продукция должна оцениваться по фактической себестоимости. Организации, применяющие нормативный метод учета производства и калькулирования себестоимости продукции, оценивают незавершенное производство по нормативной себестоимости. При этом расходы на содержание и эксплуатацию оборудования, цеховые и общезаводские расходы относят на незавершенную продукцию в размере фактического уровня расходов, но не выше планового.
В отдельных отраслях промышленности с кратким циклом технологического процесса (например, в текстильных организациях) незавершенная продукция может оцениваться по фактической себестоимости сырья, материалов или полуфабрикатов.
В отраслях промышленности с крупносерийным и массовым производством допускается оценка деталей и полуфабрикатов по действующей нормативной себестоимости.
Таким образом, одни организации оценивают незавершенную продукцию по фактической себестоимости в той сумме, которую она составляет к началу инвентаризации; другие - по нормативной себестоимости с учетом изменений; третьи - только по нормативной себестоимости, а четвертые - в размере фактических затрат сырья, материалов и полуфабрикатов.
Кроме вышеперечисленных, в отдельных организациях применяют еще более упрощенные методы оценки незавершенного производства. Например, в большинстве авиационных, автомобильных и судостроительных организаций величина заработной платы в незавершенной продукции принимается в размере 50% ее нормативного расхода на готовое изделие, деталь, узел или сборочное соединение. Такая методика исходит из того, что задел незавершенного производства должен быть равномерен и комплектен, так что число начатых и завершаемых обработкой деталей, узлов и изделий будет равно или примерно равно. Это допущение сокращает счетную работу по оценке незавершенной продукции, но ее фактическая (или нормативная) стоимость при неравномерности заделов деталей и сборочных соединений может значительно отличаться от исчисленной величины, что приведет к существенному искажению показателя себестоимости отдельных изделий и всей товарной продукции.
В организациях тяжелой промышленности, изготовляющих сложную продукцию с большим количеством узлов и сборочных соединений, распространена оценка незавершенной продукции по стабильным ценам. При этом итоговые данные по статьям основных затрат пересчитываются по действующим нормативам на основе коэффициентов их изменения по соответствующим типам изделий. И в данном случае оценка незавершенной продукции лишь случайно может совпадать с действительными (фактическими или нормативными) затратами, поскольку в таких производствах нет реальной базы для расчета коэффициентов корректировки ввиду несопоставимости продукции и ее отдельных частей. Еще большие погрешности имеет распространенный в данной отрасли промышленности метод оценки незавершенного производства по проценту готовности.
В Положении о бухгалтерском учете и отчетности в Российской Федерации остатки незавершенного производства в массовом и серийном производствах рекомендовано отражать в балансе по нормативной (плановой) производственной себестоимости или по прямым статьям расходов, а также по стоимости сырья, материалов и полуфабрикатов. При единичном изготовлении продукции незавершенное производство должно оцениваться по фактически произведенным затратам. Такой же порядок оценки рекомендуется при расчете налога на прибыль организаций.
Наиболее правильным методом, дающим экономически обоснованный показатель стоимости незавершенной продукции, является его подетально-пооперационная оценка по фактическому или нормативному размеру имевших место затрат. Она позволяет исчислить более точно как величину расхода сырья и материалов на незавершенную продукцию, так и затраты на заработную плату. При этом зарплата основных производственных рабочих при детальной оценке фактического наличия незавершенного производства в инвентаризационной ведомости показывается полностью, независимо от того, сколько она составляет за выполненные операции. Если же незавершенное производство оценивается пооперационно, величина заработной платы определяется более точно.
Конкретные методы оценки незавершенной продукции в организациях должны определяться в зависимости от основных типов организации производства.
В организациях с индивидуальным характером производства незавершенную продукцию целесообразно оценивать по реальным затратам, то есть по фактической себестоимости.
Этот же метод необходимо применять и в организациях с крупносерийным и массовым производством, имеющим участки и цеха, выпускающие индивидуальные заказы или мелкосерийную продукцию. Такая оценка обусловливается тем, что в индивидуальных производствах применяется позаказный метод учета, при котором по каждому незавершенному заказу может быть исчислена индивидуальная себестоимость.
Принято считать, что в организациях с нормативным методом учета и калькулирования себестоимости продукции незавершенное производство должно оцениваться по уровню нормативов, достигнутых на дату инвентаризации. Отклонения от текущих норм затрат, выявленные в бухгалтерском учете, полностью относятся на себестоимость товарного выпуска.
Такая практика обоснована для организаций с крупносерийным и массовым производствами при стабильном объеме выпускаемой и незавершенной продукции. В условиях мелкосерийного и индивидуального производства и в организациях с резкими колебаниями незавершенного производства по месяцам оценка его по нормативной стоимости приведет к искажению себестоимости готовой продукции и отдельных изделий. Отклонения от норм должны относиться на завершенное производство и в тех случаях, когда то или иное изделие или группа изделий при списании отклонений не были включены ранее в товарную продукцию за весь период, предшествующий инвентаризации.
По-разному может решаться вопрос об отнесении косвенных расходов на результаты инвентаризации. В некоторых организациях результаты инвентаризации незавершенной продукции в стоимостном выражении определяются по фактической себестоимости с включением косвенных расходов, исчисляемых по плановому или фактическому уровню. При этом стоимость выявленных недостач или излишков искажается, поскольку реально они состоят лишь из основных затрат. Более обоснованно оценивать результаты инвентаризации незавершенного производства только по статьям основных расходов: материалам, покупным изделия или полуфабрикатам, заработной плате. Косвенные расходы должны включаться в стоимость только тех недостач незавершенной продукции, которые подлежат возмещению виновными лицами. Что же касается включения расходов на содержание оборудования, цеховых и общезаводских расходов в стоимость общего объема незавершенного производства, то оно должно производиться исходя из нормативно-планового их уровня.
Во многих случаях на практике инвентаризация ограничивается подсчетом задела в натуральном измерении и отражением количества недостач и излишков в оперативном учете. В бухгалтерском учете итоги инвентаризации отражаются как результат сравнения остатков в натуре с данными оперативного учета движения деталей и полуфабрикатов. Между тем инвентаризация незавершенного производства должна заключать в себе не только проверку в натуре количества материальных ценностей, находящихся в текущем производстве, но и устанавливать правильность общей суммы затрат, отнесенных на дебет счета 20 «Основное производство», а также обоснованность их распределения по цехам, изделиям, заказам. Если эта важнейшая, с точки зрения бухгалтерского учета, работа не выполняется, в аналитическом учете производства на счетах соответствующих серий и заказов могут остаться несписанными и неотрегулированными всякого рода двойные оплаты, приписки, неучтенный брак, а также ошибочные записи расходов как по вине бухгалтерии, так и по вине оперативно-технических работников цехов, вследствие неправильной шифровки первичных документов и по другим причинам.
В тех организациях, где незавершенное производство инвентаризируется один раз в год, возникающие на протяжении года недостачи и неучтенный брак выявляются при годовой инвентаризации и списываются на себестоимость продукции в четвертом квартале.
Сопоставление нормативной себестоимости проинвентаризированного задела с балансовым остатком затрат на производство позволяет исключить возможность их несовпадения. Для обеспечения сопоставимости этих данных сумма незавершенного производства по балансу должна быть скорректирована на стоимость недостач или излишков деталей (узлов), выявленных при сравнении фактического наличия с данными учета движения деталей. Обнаруженную разницу следует рассматривать как отклонения от текущих норм, не выявленные в учете. Все исправления в объеме и стоимости незавершенного производства следует внести в текущую отчетность о затратах на производство.
Выявленные при инвентаризации недостачи незавершенной продукции списывают по себестоимости со счета 20 «Основное производство» в дебет счета 94 «Недостачи и потери от порчи ценностей». Затем потери, возникшие по вине материально ответственных лиц, относят на счет 73-2 «Расчеты по возмещению материального ущерба». При отсутствии конкретных виновников такие потери относят на счет 25 «Общепроизводственные расходы».
Выявленные излишки незаконченной продукции приходуют по дебету счетов 20 «Основное производство» и 25 «Общепроизводственные расходы» и кредиту счета 91 «Прочие доходы и расходы».
Инвентаризация незавершенного производства
Правила инвентаризации незавершенного производства и расходов будущих периодов определены в пунктах 3.27-3.35 гл. 3 правил проведения инвентаризации. Порядок бухгалтерского учета расходов определяется в ПБУ 10/99 «Расходы организации». Более подробно учет расходов рассмотрен в разделах справочника «Учет затрат и калькуляция себестоимости».Инвентаризация незавершенного производства зависит от специфики технологических процессов, применяемых в производстве, и в общем случае заключается в следующем:
Подсчет фактического наличия узлов, агрегатов и прочих изделий, находящихся в производственных подразделениях (цехах, участках и т.п.) и не законченных изготовлением и сборкой;
определить фактическую укомплектованность не законченных изделий материалами, полуфабрикатами и прочими комплектующими;
выявить остаток незавершенного производства по аннулированным и приостановленным заказам.
Для того, чтобы выполнить все вышеперечисленные действия, перед началом инвентаризации необходимо сдать на склады все неиспользуемые в производстве материалы, покупные детали и полуфабрикаты, а также все детали, узлы и агрегаты, производство которых на данном этапе закончено.
Инвентаризация деталей, узлов, агрегатов, находящихся в незавершенном производстве, производится путем фактического подсчета, взвешивания, перемеривания. По результатам инвентаризации на каждое структурное подразделение (цех, участок и т.п.) составляется опись с указанием наименования деталей, узлов, агрегатов, степени их готовности, количества или объема. По строительно-монтажным работам в описях указывается объем работ: по незаконченным объектам, их очередям, пусковым комплексам, конструктивным элементам и видам работ, расчеты по которым осуществляются после полного их окончания.
Сырье, материалы и покупные полуфабрикаты, не подвергавшиеся обработке, инвентаризируются в отдельных описях, так же как и забракованные детали.
При производстве продукции, представляющей неоднородную массу или смесь сырья, инвентаризацию незавершенного производства осуществляют по двум количественным показателям: количество продукции и количество сырья и материалов, входящих в ее состав. Количество сырья или материалов определяется техническими расчетами, зависящими от технологии производства.
При инвентаризации незавершенного капитального строительства в описях указывается наименование объекта и объем выполненных работ по этому объекту с детализацией по каждому отдельному виду работ, конструктивным элементам, оборудованию и т.п. При этом выявляется оборудование, переданное в монтаж, но фактически не начатое монтажом.
На законсервированные и временно прекращенные строительством объекты по результатам инвентаризации составляются описи, в которых приводятся данные о характере выполненных работ и их стоимости с указанием причин прекращения строительства или консервации.
Инвентаризация расходов будущих периодов заключается в сверке сумм, отраженных на счетах бухгалтерского учета, с суммами, указанными в первичных учетных документах. Также проверяется правильность отнесения сумм расходов на издержки производства и обращения в течение документально обоснованного срока в соответствии с учетной политикой, принятой в организации.
По результатам инвентаризации расходов будущих периодов составляется акт инвентаризации расходов будущих периодов по форме № ИНВ-11.
Незавершенное производство в балансе
НЗП отвечает всем необходимым критериям, чтобы считаться активом, - он является ресурсом (имуществом), находящимся в собственности предприятия и способным в перспективе приносить материальную выгоду. В свою очередь, насколько мы помним, актив баланса разделяется на две важные части: долгосрочные (внеоборотные) и краткосрочные (оборотные) средства.Незавершенное производство нередко является одним из главных составляющих оборотных средств предприятия. При этом незавершенное производство в балансе предприятия отдельно не отображается. Данные о нем содержатся в разделе «Оборотные активы», строка «Запасы» (1210).
Данная строка содержит собирательную информацию о следующих пунктах:
Материально-производственные запасы;
- расходы будущих периодов (РБП);
- отгруженные товары;
- незавершенное производство;
- готовая продукция;
- товары для перепродажи;
- другие запасы и затраты.
Для предприятий, имеющих длительный цикл производства, есть возможность отображать НЗП в разделе "Внеоборотные активы".
Незавершенное производство в балансе можно отразить и отдельной строкой. Так происходит в том случае, если затраты на него составляют существенную сумму. Также придется привести более подробную информацию в приложении к балансу и форме 2 "Отчет о финансовых результатах".
Незавершенное производство в 1С
Рассмотрим как правильно вести учет в программе 1С:Бухгалтерия 8, если вид деятельности предполагает "позаказный" метод учета затрат на балансовом счете 20.01. Для удобства будем называть каждый заказ: "объект учета", и, в данном случае, объектами учета будут выступать конкретные работы по заключенным договорам с Заказчиками, учитываемыми на б/сч.62. Такая настройка позволяет отслеживать все расходы в разрезе каждого объекта и статей прямых расходов. При завершении работ, с сч.20 будут списаны затраты только тех объектов, по которым была реализация. Остальные затраты будут оставлены на сч.20 как незавершенное производство.Предварительные настройки бухгалтерский учет в программе 1С
1. Будем использовать справочник "Номенклатурные группы" в качестве учета объекта.
Вводим два объекта, создаем папку "РЕМОНТНЫЕ РАБОТЫ":
1. Ремонт кровли по дог.№25/2013 (объект "Школа №152).
2. Ремонт фасада по дог. №30/2013 (объект "Дет.сад "Колосок").
2. Необходимо предварительно заполнить справочник "Статьи затрат". Создаем папку "ПРЯМЫЕ РАСХОДЫ - сч.20" и вводим все прямые расходы, руководствуясь статьей 318 НК РФ.
К прямым расходам относятся:
1. Материальные расходы (в соответствии со статьей 254 НК РФ);
2. Амортизация;
3. Оплата труда;
4. Страховые взносы.
Услуги сторонних организаций (работы, услуги производственного характера) необходимо относить к виду расхода НУ-"Материальным расходам". Обращаем внимание, что наиболее распространенная ошибка бухгалтеров: данным услугам присваивают вид расходов НУ- "Прочие" и они автоматически программой расцениваются как косвенные (хотя бухгалтер отнес их на б/сч.20.01 и сам считает прямыми расходами), что влияет на правильность расчета налога на прибыль.
3. Учетная политика: необходимо прописать статьи прямых расходов по налогу на прибыль.
Предварительные настройки в программе 1С8 выполнены.
Можно вводить хозяйственные операции:
1. Поступление услуг производственного характера - субподрядные работы, счет 20.01, Субконто 1-"Номенклатурная группа" -выбираем объект учета "Ремонт кровли по дог.№25/2013 (объект "Школа №152)", Субконто 2-статья прямых расходов "Материальные расходы".
2.Заработную плату и страховые взносы необходимо распределить по балансовым счетам:
Д-т 26 К-т 70 (69) - относятся общехозяйственные расходы и административный персонал;
Д-т 20.01 К-т 70 (69) - оплата труда ремонтных бригад, с распределением по объектам.
3. При списании материалов необходимо на закладке "Счета затрат" также выбрать номенклатурную группу и статью затрат:
4. После подписании акта выполненных работ вводим документ "Реализация товаров и услуг", субконто "Номенклатурная группа" выбираем объект учета.
Необходимо помнить, что если отнести затраты на данный объект датой или временем после этого документа, затраты останутся на сальдо 20.01 как незавершенное производство. Поэтому, при завершении работ и подписании актов выполнения работ, необходимо проанализировать все ли затраты были отнесены на данный объект учета. В случае, если при окончании квартала работы по объект не завершены, то затраты на 20.01 будут считаться незавершенным производством и не учитываться в налоговом учете при расчете расходов по налогу на прибыль.
Оборотные средства в незавершенном производстве
К расходам в незавершенном производстве относятся все затраты на изготавливаемую продукцию. Это стоимость сырья, основных и вспомогательных материалов, топлива, передаваемых из склада в цех и вступивших в технологический процесс, заработная плата, электроэнергия, вода, пар и др. К незавершенному производству относятся также остатки отдельных продуктов в аппаратуре, не переданные в продукционные емкости, добытые и не выданные на поверхность полезные ископаемые (в горнодобывающей промышленности).Таким образом, затраты в незавершенном производстве складываются из стоимости незаконченной продукции, полуфабрикатов собственного производства, а также готовых изделий, еще не принятых отделом технического контроля.
Величина норматива оборотных средств, выделяемых для заделов незавершенного производства, зависит от следующих факторов: объема и состава производимой продукции, ее себестоимости, длительности производственного цикла и характера нарастания затрат в процессе производства.
Объем производимой продукции влияет на величину незавершенного производства прямо пропорционально, т.е. чем больше производится продукции при прочих равных условиях, тем больше будет размер незавершенного производства.
Изменение состава производимой продукции может по-разному влиять на величину незавершенного производства. Так, при повышении удельного веса продукции с более коротким циклом производства объем незавершенного производства сократится, и наоборот.
Себестоимость продукции прямо влияет на размер незавершенного производства. Чем ниже затраты на производство, тем меньше объем незавершенного производства в денежном выражении. Рост себестоимости производимой продукции сопровождается увеличением незавершенного производства.
Длительность производственного цикла влияет на объем незавершенного производства также прямо пропорционально и определяется следующими факторами:
Временем производственного процесса;
- временем воздействия на полуфабрикаты физико-химических, термических и электрохимических процессов (технологический запас);
- временем транспортировки полуфабрикатов внутри цехов, а также готовой продукции на склад (транспортный запас);
- временем накопления полуфабрикатов перед началом следующей операции (оборотный запас);
- временем анализа полу-фабрикатов и готовой продукции;
- временем нахождения полуфабрикатов в запасе для гарантии непрерывности процесса производства (страховой запас).
Максимально возможное сокращение указанных видов запасов в незавершенном производстве способствует улучшению использования оборотных средств за счет сокращения длительности производственного цикла. При непрерывном процессе производства длительность производственного цикла исчисляется с момента запуска сырья и материалов в производство до выхода готовой продукции. В целом по предприятию (цеху) определяется средняя длительность производственного цикла методом средневзвешенного показателя, т.е. путем умножения длительности производственных циклов по отдельным продуктам или большинству из них на их себестоимость.
По характеру нарастания затрат в процессе производства все затраты подразделяются на единовременные и нарастающие. К единовременным относятся такие затраты, которые производятся в самом начале производственного цикла. Это сырье, основные материалы, покупные полуфабрикаты. Остальные затраты считаются нарастающими. Нарастание затрат в процессе производства может происходить равномерно и неравномерно. При равномерном нарастании затрат средняя стоимость незавершенного производства исчисляется как сумма всех единовременных затрат и половины нарастающих затрат.
При равномерном и неравномерном нарастании затрат определяется коэффициент нарастания затрат.
При равномерном нарастании затрат коэффициент нарастания затрат исчисляется по формуле:
К = (Фе + 0,5Фн)/(Фе + Фн),
где К - коэффициент нарастания затрат;
Фе, Фн - соответственно единовременные и нарастающие затраты.
При неравномерном нарастании затрат по дням производственного цикла коэффициент нарастания затрат определяется по формуле к=с/п, где С - средняя стоимость изделия в незавершенном производстве; П - производственная себестоимость изделия.
Средняя стоимость изделия в незавершенном производстве исчисляется как средневзвешенная величина затрат, приходящихся на каждый день производственного цикла, и количества дней нахождения их в процессе производства.
При совмещении равномерных и неравномерных затрат расчет средней стоимости изделия в незавершенном производстве производится по формуле:
С = (ФеТ + Ф2Т2 + Ф3Т3 + ... + 0,5ФрТ)/Т х П,
где Фе - единовременные затраты первого дня производственного цикла, руб.;
Ф2, Ф3,... - затраты по дням производственного цикла;
Фр - затраты, производимые равномерно в течение производственного цикла;
Т2, Т3 - время от момента разовых затрат до окончания производственного цикла;
П - производственная себестоимость изделия, руб.
Пример. Производственная себестоимость изделия 200 тыс. руб., длительность производственного цикла - 6 дней. Затраты на производство составили в первый день 54 тыс. руб., во второй день - 50 тыс. руб., а в остальные 96 тыс. руб. - это затраты, производимые равномерно каждый день.
Коэффициент нарастания затрат составит:
К = [(54 х 6) + (50 х 5) + (96 х 0,5 х 6)]/(6 х 200) = 0,72.
Нормирование оборотных средств в незавершенном производстве производится по формуле:
Н = (В/Д)хТхК,
где Н - норматив оборотных средств в незавершенном производстве, руб.;
В - объем производимой по смете затрат в IV квартале предстоящего года, руб.;
Д - количество дней в периоде (90);
Т - длительность производственного цикла, дней;
К - коэффициент нарастания затрат в производстве.
Произведение средней длительности производственного цикла (Т) и коэффициента нарастания затрат (К) образует норму оборотных средств в незавершенном производстве в днях. Следовательно, норматив оборотных средств в незавершенном производстве составит результат произведения нормы оборотных средств и суммы однодневного выпуска продукции.
Объем незавершенного производства
Объём незавершённого производства зависит от длительности производственного цикла.В состав незавершенного производства не включаются:
Материалы, полученные структурными подразделениями (цехами, участками), но не начатые обработкой (раскроем), а также покупные полуфабрикаты и комплектующие изделия, не прошедшие первой операции их сборки в узлы, агрегаты и изделия;
- окончательно забракованные детали, узлы, полуфабрикаты и изделия.
Незавершённое производство включается в состав запасов предприятия. В бухгалтерском учёте фактическая сумма затрат в незавершённом производстве представляет собой дебетовое сальдо по счёту 20 "Основное производство".
Для определения себестоимости незавершенного производства в цехах основного и вспомогательного производств необходимо знать его количественное выражение – деталей, узлов и изделий и произвести их оценку. От правильной оценки незавершённого производства зависит точность исчисления фактической производственной себестоимости продукции (работ, услуг).
Технологический процесс и организация производства должны быть оформлены документально с детализацией затрат, возникающих на каждой стадии технологического процесса. Такими документами могут быть технологические схемы, технологические карты, описания процессов и др. На их основе разрабатываются калькуляции и сметы. Указанные документы подтверждают обоснованность включения тех или иных затрат в себестоимость продукции, а также в состав расходов организации.
Продукция (работы), не прошедшая всех стадий (фаз, переделов), предусмотренных технологическим процессом, а также изделия недоукомплектованные, не прошедшие испытания и технической приемки, считаются незавершенным производством, составляют затраты в незавершенном производстве.
В некоторых отраслях промышленности невозможно обеспечить раздельное отражение в учете затрат на готовую продукцию и продукцию, оставшуюся в незавершенном производстве.
В организациях, где постоянно имеются переходящие остатки незавершенного производства, для определения затрат, относящихся к выпущенной продукции, эти остатки ежемесячно оценивают одним из следующих методов:
По фактической производственной себестоимости (за исключением расходов на подготовку и освоение производства, потерь от брака, прочих производственных расходов);
- по нормативной или плановой производственной себестоимости;
- по прямым статьям затрат;
- по стоимости используемых в производстве сырья, материалов и полуфабрикатов.
Остатки незавершенного производства определяют по данным инвентаризации. При инвентаризации устанавливают состояние незаконченной продукции (заделов) и рассчитывают два показателя, относящихся к остаткам незавершенного производства: объем и стоимость израсходованных материалов и затрат времени (оплаченного труда) согласно технологическим картам.
Остатки незавершенного производства на конец отчетного периода в массовом и серийном производстве можно оценивать в балансе по нормативной или плановой производственной себестоимости (полной или неполной в зависимости от порядка списания общехозяйственных расходов), по прямым статьям расходов, а также по стоимости сырья, материалов и полуфабрикатов. При единичном производстве незавершенное производство отражают в балансе по фактическим производственным затратам.
Незавершенное производство (НП) предполагает продукцию, выпускаемую предприятием, не прошедшую всех этапов обработки в нынешнем отчетном периоде, однако уже включенную в производство. Это частично готовые изделия. Правильный их учет служит нескольким целям: расчету оптимальной себестоимости продукции, контролю над объемами изготовления и расходами на выплаты трудящимся.
Что включает в себя незавершённое производство?
НП включает в себя остатки, зафиксированные на конец отчетного времени. Под частично готовыми изделиями, относящимися к незавершённому производству, понимаются:
- Готовый продукт, который пока не подготовлен к непосредственной продаже: на нем нет упаковки, не проведены тесты на качество.
- Сырье и заготовки, которые были пущены в производство или находятся на складах.
- Начатые работы, которые пока не были окончены (к примеру, стройка, монтаж конструкций).
ВАЖНО! К НП не относится бракованный товар, заготовки и полуфабрикаты без минимальной обработки.
Оценка незавершённого производства
Оценка продуктов незавершенного производства выполняется следующими путями:
- По реальной себестоимости . Метод обычно используется для готового продукта. Мало подходит для массовых производств.
- По плановой стоимости . Метод подходит для массового производства.
- По размеру прямых расходов . Прямые расходы могут переноситься на стоимость заготовок или сырья.
- По себестоимости сырья, используемого при производстве . Метод актуален при сокращенном технологическом цикле.
Выбор конкретного метода зависит от особенностей данного производства.
ВАЖНО! Выбранный метод оценки должен быть отражен в учетной политике предприятия. Необходимо это для ведения бухучета.
Учет незавершённого производства
По завершению отчетного времени в каждом из цехов предприятия создается оборотная ведомость, фиксирующая движение сырья на всем протяжении НП. Учет выполняется на основе данных оперативного учета, а также инвентаризации. Последняя проводится организованной комиссией, в которую входят представители как отдела бухгалтерии, так и цехов. Ответственность участников комиссии – составление описи, в которой указываются объекты незавершенного производства и степень их готовности. По итогам инвентаризации оформляется ведомость, в которой указываются все итоги процедуры.
Выделяют следующие формы учета незавершённого производства:
- Подетально-оперативный . Используется при массовом производстве. В ходе его применяются маршрутные листы, нужные для учета движения сырья.
- Оперативный . Для его выполнения нужно находиться непосредственно в месте нахождения сырья.
- Подетальный . Также актуален для массового производства. В рамках его применяются комплектовочные ведомости, накладные.
Выбор конкретного метода зависит от нюансов работы специалистов, проводящих учет.
Также различают следующие методы учета:
- Нормативный . По каждому наименованию составляется расчет плановой себестоимости. При этом нужно учитывать нормы трат.
- Попередельный . Объект рассмотрения – передел, на котором происходит один из этапов производства товара. Следующий этап проводится на следующем переделе или продукция реализуется.
- Позаказный . Объект рассмотрения – заказ предприятию, предполагающий изготовление определенного объема товара. Траты войдут в себестоимость заказа.
- Попроцессный . Объект рассмотрения – отдельный процесс при изготовлении. Себестоимость определяется методом деления ежемесячных трат на количество готовых объектов.
На одном предприятии может применяться несколько методов учета.
Используемые проводки
НП разрешается списывать на убытки компании. К примеру, при отмене заказа на производства товара актуальной будет проводка Д91-2 «Прочие затраты» К20. Списывается «зависший» НП, который появляется при отклонениях от норм производства. К примеру, это может происходить при следующих обстоятельствах:
- Партия продукции оказалась бракованной.
- Требуется ликвидировать все производства.
- В ускоренном порядке закрывается проект, оказавшийся неперспективным.
- Было принято решение об окончании совместного проекта.
Все используемые проводки должны подтверждаться сведениями из бухгалтерской справки. Рассмотрим основные применяемые проводки:
- ДТ91 КТ20 (23, 25). Завершение производства изделия, которое оказалось неперспективным.
- ДТ20 КТ10 (70-71, 69). Устранение брака на партии.
- ДТ40 (43) КТ20. Пригодные виды изделий.
- ДТ28 КТ20. Бракованные образцы.
- ДТ80 КТ20 (23, 26, 29). Используется при прекращении совместной работы.
При ликвидации предприятия объекты незавершенного производства могут учитываться следующим образом:
- ДТ62 КТ91 . На реализацию изделий.
- ДТ91 КТ20 . На списание.
Объекты НП не включены в оборот по счетам. Они относятся к собственности предприятия, фиксируемой в Активе бухбаланса по строчке «Запасы».
Распространенные ошибки при учете незавершённого производства
Бухгалтеры часто делают следующие ошибки при учете НП:
- Фиксирование объектов НП на пассиве баланса. Это неправильно, так как НП относится к собственности компании. Изделия должны отражаться в активах. Остатки же фиксируются в порядке, данном учетной политикой.
- Введение учета по фактической стоимости на серийном производстве большего количества продукции. Рассматриваемый метод не подходит для больших производств, так как все траты получится узнать только в конце месяца, тогда как учет НП проводится раньше.
Перед ведением бухучета желательно ознакомиться с учетной политикой компании.
Налоговый учет незавершённого производства
Понятие незавершенного производства и нюансы работы с ним изложены в статье 319 НК РФ. Оценка остатков НП выполняется по окончании отчетного периода (как правило, это месяц). Процедура проводится на основании учетной документации о движении ресурсов и их остатков. Также во внимание принимается информация о сумме прямых трат, зафиксированная в налоговом учете. Порядок распределения трат на НП может быть задан самим предприятием. Его требуется зафиксировать в учетной политике. Установленный порядок используется не меньше 2 налоговых периодов.
Иногда нельзя отнести прямые траты к процессу производства. В этом случае в учетной политике нужно зафиксировать порядок распределения расходов с учетом экономически разумных значений. Остатки НП на конец отчетного периода входят в состав прямых трат следующего периода. Подробный порядок переноса НП на следующий налоговый период изложен в статье 319 НК РФ.
ВНИМАНИЕ! Плательщик налогов имеет право самолично определять структуру прямых трат. Данное разрешение установлено статьей 318 НК РФ. Используется это положение обычно для того, чтобы создать аналогичный состав расходов для налогового учета и бухучета. То есть при расчете стоимости НП для целей налогообложения можно использовать ту же методику, которая применяется для бухучета. Однако позволено это исключительно в том случае, если применяемый метод отражен в учетной политике предприятия. Несмотря на относительную свободу, налогоплательщик должен придерживаться некоторых правил. В частности, распределение трат проводится с учетом адекватности расходов произведенному товару. Методики определения данного соответствия законом не установлены, а потому их можно определять самостоятельно.
