На предприятиях производственной сферы для сбора информации о затратах применяют счет 20 «Основное производство». Финансовый успех предпринимательства требует постоянного контроля издержек с целью своевременного выявления негативных отклонений. Задача регистра – показать себестоимость учетного объекта выпущенной продукции, выполненных работ, услуг.
Характеристика счета 20
Экономическое содержание суммовых показателей оборотно-сальдовых ведомостей основного производства двойственно. Их первая функция касается описания хозяйственного процесса производства – сбор сведений о затратах на выпуск продукции, то есть калькуляционная. Одновременно они содержат информацию о материалах, находящихся в цехах – карточка счета 20 показывает движение имущества (собственности) на предприятии. В каждой организации действительное значение данных регистра обуславливают отличительные параметры производства, утвержденная учетная политика.
Пример
Завод производит лебедки и бадьи для шахт. Бухучет на 20 счет относит количество материала, известное из карт (спецификаций) технологов. В цеху работает 8 сварщиков, занимаясь в течение смены элементами от всех конструкций. Выяснить конкретную сумму зарплаты, приходящуюся на каждую единицу невозможно.
Бухгалтерий принято решение учитывать оплату труда рабочих на общепроизводственных регистрах. Что отражается на 20 счете? Согласно Плану счетов, на него списывают только прямые расходы, которые четко определяются по каждой единице продукции. На заводе ими являются металлы, покупные товары, и бухучет на счет 20 будет относить только имущество – регистр материальный.
Противоположная ситуация: в жилищной конторе 2 сантехника, их заработная плата известна и имеет отношение только к обслуживанию общедомовых труб. Счет 20 «Основное производство» аналитически разделится на участки (сантехническое обслуживание, ремонт подъездов, обеспечение вывоза мусора), будет одновременно материальным и калькуляционным.
Определим экономический смысл – счет 20 активный или пассивный? Из приведенных примеров видно, что регистр собирает информацию о процессе производства. То есть о хозяйственных операциях, показывая движение имущества, затраченные на его обработку ресурсы. Источники средств не фигурируют в формировании сведений. Это означает, что счет 20 в бухгалтерии имеет активный характер, собирая сведения по дебету. Кредитовые обороты не могут быть больше дебетовых:
- Невозможно израсходовать материалов больше, нежели полученных со склада;
- Невозможно списать, перенести на другой регистр заработную плату больше начисленной.
Исходя из активного характера, схема счета 20 выглядит так:
Рекомендованные субсчета 20 счета по основным направлениям деятельности: промышленное производство, животноводство, растениеводство, прочие. Организация может структурировать по любым пунктам, указав их в учетной политике. Пример: счет 20 01 – изготовление кованых лестниц, а счет 20 2 – услуги по установке.
Счет 20 - особенности
Отличие регистра от остальных – остаток на конец отчетного периода не вычисляется обычным способом Сн + ОбД – ОбК = Ск, а вносится. То есть расчетным результатом получается кредитовый оборот. Связано это с тем, что счет 20 «Основное производство» является собирателем информации о себестоимости в течение минимум месячного периода. До его окончания точная цифра стоимости продукции неизвестна. Кроме зарплаты основных рабочих, материалов в производстве задействовано несколько составляющих:
- Амортизация оборудования;
- Оплата труда управления;
- Аренда, электроэнергия;
- Транспорт и другие.
По окончании месяца (обязательно года) 20 счет в бухгалтерии инвентаризуется одновременно с цехами – выявляется незавершенное производство:
- Материалы;
- Полуфабрикаты;
- Продукция, ожидающая контроля;
- Не принятые заказчиком работы.
После определения остатков видна сумма, израсходованная за период на изделия, находящиеся на складе (отпущенные покупателям напрямую) или на выполненные работы, услуги. Это фактическая себестоимость, которую кредит счета 20 показывает из формулы: Сн + ОбД – Ск = ОбК.
Проводки по счету 20 «Основное производство»
Обороты по активу регистра складываются из прямых затрат, обусловленных спецификой производственного цикла. Порядок утверждается учетной политикой предприятия. Контировки составляются на основании первичных документов.
Некоторые дебетовые типовые проводки по счету 20:
|
Описание |
||
|
Заборная калькуляционная карта на отпуск материалов |
||
|
Ведомость по зарплате рабочих, непосредственно изготавливающих продукцию |
||
|
Взносы в Фонды социального страхования, рассчитанные по ведомости выше |
||
|
Работы, услуги сторонних предприятий |
||
|
Списаны общепроизводственные издержки |
||
|
Учтены расходы по управлению |
||
|
Отгруженные ранее изделия возвращены покупателем на доработку |
Кредитовые проводки по счету 20 состоят из двух видов: отпуск из цехов готовой продукции в течение отчетного периода по плановым ценам и корректировка себестоимости после определения незавершенки. Рассмотрим, как и куда списывается 20 счет. Бухгалтерским учетом предусмотрено два метода перемещения на склад (отгрузку напрямую покупателю): прямой и промежуточный.
В первом случае счет 20 проводки организует с 43 «Готовая продукция» .
Пример
Остаток незавершенного производства на начало месяца – 6000 руб. Приход составил 45 000. На склад передано по плановым ценам 34 000. Отгружено клиентам на сумму 28 000. После инвентаризации в конце месяца бухгалтерский счет 20 показал остаток 19 000 руб.
Сумма, руб.
Сторно - 2000
В данном примере завышена плановая стоимость готовых изделий.
При втором способе счет 20 проводки организует, используя дополнительно 40 «Выпуск готовой продукции» . Используем цифры прерыдущего примера:
Сумма, руб.
Выходит, двумя разными методами затраты списываются со счета 20. Что выбрать? Первый вариант сокращает количество используемых в учете регистров, дополнительных контировок. Неудобство в том, что счет 20 в бухгалтерском учете выпуска нескольких позиций приходится корректировать по оборотам и остаткам каждой группы.
Корреспонденция счета 20 только с 40 избавляет от необходимости коллации процесса производства и показывает реальную стоимость изделий, выпущенных в течение месяца. Способ более нагляден, чем прямой.
Дополнительный контроль за производственными операциями систематизирует аналитика счета 20, показывающая издержки одновременно в двух ракурсах – категория расходов, тип продукции. Под типом подразумевается единица товаров, определенный заказ, контракт с клиентом на оказание долгосрочных услуг.
Счет 20 "Основное производство" используется для того, чтобы собрать всю информацию по производственным процессам, которые осуществляются на предприятии. При этом на нем отражаются затраты, которые понесла организация при изготовлении собственной продукции. К ним можно отнести, к примеру, оплату труда, стоимость использованных материалов, электроэнергию и др.
Счет 20 используется в бухгалтерском учете самых разных предприятий, будь то сельскохозяйственные, промышленные, ремонтно-технические, транспортные или строительные организации. Как правило, все они изготавливают какую-либо продукцию, а потому подобные расходы должны учитываться в специальном порядке.
Счет 20 в бухгалтерском учете применяется только тогда, когда деятельность предприятия имеет производственную направленность, то есть организация изготавливает какую-либо продукцию. В этом случае у нее возникают самые разнообразные производственные издержки, которые как раз и отражаются на этом счете. Кроме того, здесь также собираются расходы, которые только косвенно относятся к производству, но помогают его осуществить - издержки по управлению и обслуживанию основного направления деятельности.
Этот счет является активным, то есть по его дебету собираются все произведенные затраты, а по кредиту они списываются на соответствующие счета.
"Основное производство" имеет собственные субсчета, предназначенные для отражения затрат по направлениям деятельности. К ним относятся:
Расходы по основному направлению
Необходимо отметить, что расходы, списываемые в основное направление деятельности - это прямые издержки, которые предприятие осуществляет с той целью, чтобы изготовить продукцию. К примеру, для того чтобы изготовить бурильную трубу, необходимо затратить определенное количество стальной трубы, стоимость которой отражается на 20 счете. Кроме того, необходимо затратить и другие материалы, сопутствующие производственному процессу, и они тоже отражаются именно здесь. Также зарплата рабочих относится к прямым издержкам, поскольку она по правилам экономической науки входит в прямые расходы на изготовление товаров.
Кроме того, после проведения определенных манипуляций сюда же переносятся и косвенные издержки, которые напрямую не входят в производственный процесс, но определенным образом влияют на него. Примером таких расходов может служить потребленное количество электроэнергии, воды или тепла, доля заработной платы управленческого персонала, осуществление ремонта оборудования. Вначале они собираются на других соответствующих счетах, а затем переправляются на главное направление деятельности.
Нормативная база
Отражение информации по основному производству регламентируется Приказом МинФин РФ "Об утверждении Плана счетов бухгалтерского учета" № 94н от 31.10.2000 г., Приказом Минсельхоза РФ "Об утверждении Плана счетов бухгалтерского учета" № 654 от 13.06.2001 г.
Проводки и операции
Все операции, имеющие производственные затраты, необходимо собирать на дебете основного производства, и при этом формируются проводки:
Дт 20 Кт 10 - материалы, сырье или комплектующие направлены на изготовление продукции
Дт 20 Кт 60 - отражена стоимость работ и услуг других хозяйствующих субъектов
Дт 20 Кт 70 - отражены расходы на заработную плату производственных сотрудников
Дт 20 Кт 71 - приняты к учету расходы по подотчетным суммам
Также по дебету отражаются затраты, относящиеся к вспомогательному сектору или общехозяйственным расходам. Такие затраты выражаются следующим образом:
Дт 20 Кт 23 - на главное направление перенесены издержки вспомогательного сектора
Дт 20 К 25 - на главное направление перенесены общепроизводственные издержки
Дт 20 Кт 26 - на главное направление перенесены общехозяйственные издержки
Формируемая на 20 счете себестоимость производимой продукции затем списывается на счет 40 "Выпуск продукции"
Дт 40 Кт 20 - списана изготовленная продукция по ее фактической (действительной) себестоимости
Счет 20 «Основное производство» применяется в бухгалтерском учете для систематизации трат на изготовление продукции и (или) на предоставление услуг.
В частности, счет учитывает затраты:
- предприятий, выпускающих промышленную и сельскохозяйственную продукцию;
- ремонтных и агросервисных организаций, занимающихся техобслуживанием и ремонтом автомобилей, обслуживанием оборудования ферм и т. д.;
- транспортных компаний;
- организаций, занимающихся проектно-изыскательными и строительно-монтажными работами;
- научно-исследовательских фирм;
- компаний, занятых в сфере общественного питания и выпускающих собственную продукцию;
- прочих фирм.
С какими другими счетами связан счет 20
В дебет счета «Основное производство» нужно заносить не только прямые затраты на выпуск товаров или предоставление услуг, но и непрямые затраты, которые связаны с управленческой деятельностью и обслуживанием производственного процесса. Прямые расходы по Д-ту счета 20 корреспондируют с кредитом счетов «Расчеты с персоналом по оплате труда», «Учет производственных запасов» и т. д. Также Д-т 20-го счета связан с К-том счета «Вспомогательные производства» (№23). Именно с этого счета в Д-т счета 20 заносятся затраты вспомогательных производств.
Если нужно учесть косвенные расходы, нужно списать их с К-та счетов 25 и 26 «Общепроизводственные расходы» и «Общехозяйственные расходы».
На дебете 20-го счета учитываются потери от брака на производстве. Их нужно списать с К-та счета «Брак в производстве» (№28). В кредит счета «Основное производство» записывается себестоимость готовых к продаже товаров, работ и услуг. Соответствующие суммы нужно списать на Д-т счетов: «Материалы» (№10), «Готовая продукция» (№43), «Продажи» (№90), «Выпуск продукции» (№40). На кредит нужно отнести и не включаемые в себестоимость суммы. К таким суммам можно отнести, к примеру, потери от природных бедствий.
Оставшаяся на конец месяца на счете 20 сумма показывает, какие есть затраты по неоконченному производству.
Субсчета счета 20
Ведение бухгалтерского учета по 20 счету предусматривает открытие таких 4 субсчетов:
- «Растениеводство»;
- «Животноводство»;
- «Промышленные производства»;
- «Прочие основные производства».
Субсчет 20-1 «Растениеводство»
В субсчете 20-1 учитываются затраты и фактический выход продукции растениеводства. Затраты растениеводства учитываются по типам продукции, статьям затрат, арендаторам и подразделениям. Убытки по причине стихийных бедствий и прочих форс-мажорных обстоятельств, возмещаемые страховыми компаниями, относят на Д-т счета 76. Если производство вообще не дало никакой продукции, сумму нужно отнести на все затраты. Если посевы не были застрахованы, то сумму нужно списать в счет убытков.
Если продукция предназначается для кормовых и семенных целей, например, семена, силос, сено, то ее нужно учесть в дебете счета 10 «Материалы». Для продукции, которая предназначается для промышленной переработки или для реализации, нужно использовать счет «Готовая продукция» (№43). Трава, которая была скошена и скормлена скоту, записывается на Д-т счета «Животноводство» (20-2) и, соответственно, списывается с кредита субсчета 20-1. Если продукция была использована путем выпаса животных, ее приходовать не надо. Затраты по уходу за посевами, выгонами, выпасами и пастбищами необходимо записать в расходы по содержанию животных.
Заготовленные «на стороне» корма нужно учесть в виде затрат на субсчете 20-1, а затем оприходовать на счет 10-7 «Корма». Расходы на переборку, сушку и сортировку продукции урожая этого года также нужно отнести на субсчет 20-1. Отходы списываются по К-ту счета в дебет счетов 43 и 10.
Все затраты на подготовку семян к посеву и их перевозку на поля нужно отнести к расходам на соответствующие с/х культуры. На субсчете 20-1 также нужно учесть все расходы, связанные с транспортировкой навоза на поля. Соответствующие суммы относятся на затраты по отдельным видам культур. То же самое можно сказать относительно минеральных удобрений.
Расходы на садоводство, виноградарство и другие подобные им производства должны включать в себя все суммарные расходы в этом году, включая затраты, осуществленные уже после сбора урожая.
Себестоимость с/х культур определяется по затратам, которые отнесены на ту или иную культуру. Это расходы на возделывание, уборку и доставку. В себестоимость продукции растениеводства текущего года не относятся расходы на неубранные культуры или на убранные, но не обмолоченные.
Субсчет 20-2 «Животноводство»
Субсчет 20-2 «Животноводство» предназначается для систематизации расходов на продукцию животноводства и соответствующего выхода. Учет должен осуществляться по видам животных и птицы, а также по отдельным статьям затрат.
Иногда из состава прочих трат выделяются отдельные статьи. К примеру, для птицеводства такой статьей может быть «Стоимость яиц, которые заложены на инкубацию», для рыбоводческих хозяйств – «Цена мальков, которые были запущены в водоемы», для овцеводства – «Расходы на стригальный пункт». К затратам животноводства нужно отнести и цену павших животных. Исключение – стихийные бедствия и эпизоотии. Если виновные в падеже лица не найдены, суммы, учтенные в счете 94, нужно отнести на затраты животноводства. Соответствующая статья – «Потери от падежа животных и птиц».
Расходы на содержание коров-кормилиц нужно учитывать отдельно от трат на животных из молочного стада. Такие траты относятся к содержанию телят.
Себестоимость продукции животноводства определяется расходами на содержание птицы и животных за минусом расходов на незавершенное производство. Себестоимость исчисляется отдельными видами продукции, получаемой по каждому виду животных и определяется по формуле: затраты минус цена побочной продукции (помет, навоз, пух, шерсть-линька и т. д.).
Субсчет 20-3 «Промышленное производство»
Субсчет 20-3 используется промышленными предприятиями для систематизации затрат на выпуск основной продукции, на освоение и подготовку производства, управленческие услуги и обслуживание производственного процесса. Фактическая себестоимость продукции отражается в кредите этого субсчета. Остаток по субсчету – это затраты в незавершенном производстве.
Ремонтные организации, оказывающие сервисные услуги аграрным компаниям, учитывают на этом счете расходы на ремонт техники, восстановление деталей, изготовление продукции для собственных нужд и по заказу прочих фирм. Цена выполненного ремонта списывается с К-та субсчета 20-3 и записывается в Д-т счета № 90. Одновременно делается запись в К-те счета 90 и в Д-те «Прочих резервов» (96-4).
Для учета затрат на техническое обслуживание автопарка предприятия заводят отдельные счета. Фактическая сумма расходов списывается с К-та 20-3 и относится на Д-т счета №90.
Субсчет 20-3 также используется для систематизации затрат на переработку с/х продукции, производство мелкого инвентаря, стройматериалов, добычу нерудных материалов и лесоразработку.
Субсчет 20-4 «Прочие основные производства»
Этот субсчет используют машинно-технологические станции, организации сельскохозяйственной химии, межхозяйственные организации. На субсчете 20-4 учитываются затраты на окультуривание полей, уборку урожая, улучшение земель, мероприятия по защите от сорняков и вредителей и т. д.
Предприятия сельхозхимии применяют субсчет для учета затрат на перевозку химикатов и удобрений потребителям на склады и грузов для ремонта и капитального строительства.
Организации, занимающиеся ремонтной деятельностью, учитывают на этом субсчете расходы на механизацию и электрификацию животноводческих ферм. Это установка автоматических поилок и доильных аппаратов, монтаж трубопроводов и водонагревательных приборов, оснащение специальными механизмами теплиц, зерноскладов, зернотоков и т. д.
Учет расходов ведется по отдельным видам работ или по объектам. Себестоимость выполненных работ ежемесячно списывается с кредита этого субсчета. Остаток на конец месяца по этому субсчету является незавершенным производством. Фактически это работы (как законченные, так и незаконченные), которые не были приняты с/х предприятиями.
Счет 20 "Основное производство" предназначен для обобщения информации о затратах на производство продукции (работ, услуг). На этом счете учитывают затраты:
Сельскохозяйственных, промышленных предприятий, подсобных сельских хозяйств по производству (выпуску) продукции;
Ремонтно - технических и прочих агросервисных организаций - по выполнению ремонтных работ, техническому обслуживанию автомобильного и машинно
Тракторного парков, оборудования животноводческих ферм, проведению механизированных, агрохимических работ и т.п.;
Организаций транспорта по оказанию ими услуг;
Подрядных проектно - изыскательских организаций по выполнению строительно - монтажных и проектно - изыскательских работ;
Научно - исследовательских и конструкторских организаций по выполнению научно - исследовательских и конструкторских работ;
Организаций общественного питания, состоящих на самостоятельном балансе по впуску собственной продукции (в части сырья и материалов);
Других организаций.
По дебету счета 20 "Основное производство" отражаются прямые расходы, связанные непосредственно с выпуском продукции, выполнением работ и оказанием услуг, а также расходы вспомогательных производств, косвенные расходы, связанные с управлением и обслуживанием основного производства, и потери от брака. Прямые расходы, связанные непосредственно с выпуском продукции, выполнением работ и оказанием услуг, относятся на дебете счета 20 "Основное производство" с кредита счетов учета производственных запасов, расчетов с персоналом по оплате труда и др. Расходы вспомогательных производств относят в дебет счета 20 "Основное производство" с кредита счета 23 "Вспомогательные производства". Косвенные расходы, связанные с управлением и обслуживанием основного производства, записывают в дебет счета 20 "Основное производство" с кредита счетов 25 "Общепроизводственные расходы" и 26 "Общехозяйственные расходы". Потери от брака отражают на дебете счета 20 "Основное производство" с кредита счета 28 "Брак в производстве".
По кредиту счета 20 "Основное производство" учитываются суммы фактической себестоимости завершенной производством продукции, выполненных работ и услуг. Эти суммы относят со счета 20 "Основное производство" в дебет счетов 10 "Материалы" (в части семян, кормов и т.п.), 43 "Готовая продукция", 90 "Продажи", 40 "Выпуск продукции (работ, услуг)". На кредите отражают также суммы, не включаемые в себестоимость продукции, работ и услуг (потери от стихийных бедствий и др.).
Остаток по счету 20 "Основное производство" на конец месяца показывает затраты незавершенного производства.
По счету 20 "Основное производство" открывают субсчета:
20-1 "Растениеводство";
20-2 "Животноводство";
20-3 "Промышленные производства";
20-4 "Прочие основные производства".
Субсчет 20-1 предназначен для учета затрат и выхода продукции растениеводства, включая садоводство, цветоводство и выращивание саженцев (питомники).
Аналитический учет затрат растениеводства под урожай текущего года и выхода продукции организуют по подразделениям, арендаторам, статьям затрат (их группам) и видам производимой продукции.
Затраты по недобору продукции вследствие стихийных бедствий и иных неблагоприятных погодных условий в размере, возмещаемом органами страхования, относят по застрахованным посевам в дебет счета 76, а по производствам, не давшим вообще продукции, - все затраты. По незастрахованным посевам потери списывают на убытки.
Продукцию, предназначенную на кормовые и семенные цели (сено, силос, сенаж, семена с сортовых участков или семенных посевов, посадочный материал), приходуют на счет 10 "Материалы"; продукцию, предназначенную для продажи, промышленной переработки в своем хозяйстве и на другие цели, - на счет 43 "Готовая продукция" (субсчет 1 "Растениеводство").
Скошенную и скормленную скоту зеленую массу сеяных трав естественных пастбищ с кредита субсчета 20-1 списывают на дебет субсчета 20-2 "Животноводство" на ту группу животных, для кормления которой она была использована. Продукцию, использованную на корм скоту путем выпаса, не приходуют. Затраты по уходу за пастбищами, выпасами, выгонами и посевами списывают непосредственно на расходы по содержанию соответствующих групп животных.
Корма, заготовленные на стороне, после выявления на субсчете 20-1 всех затрат по их заготовке приходуют на субсчет 10-7 "Корма".
Затраты по переборке, сортировке и сушке продукции растениеводства урожая текущего года отражают на субсчете 20-1. Все отходы (земля, гниль, мертвая засоренность, усушка), а также фуражные отходы списывают методом "красное сторно" по кредиту субсчета 20-1 и дебету счетов, на которых учитывают продукцию в зависимости от назначения (10, 43). Фуражные отходы приходуют в оценке по плановой себестоимости исходя из фактического содержания в них полноценного зерна. Затраты по переработке, сортировке продукции урожая прошлого года относят непосредственно на увеличение стоимости соответствующего вида продукции.
Расходы по подготовке семян к посеву (протравливание и другие), погрузке и транспортировке их к месту сева относят на сельскохозяйственные культуры по соответствующим статьям затрат.
Затраты по погрузке, транспортировке навоза от животноводческих помещений к месту хранения и приготовления к внесению под урожай сельскохозяйственных культур независимо от расстояния перевозки, по загрузке в разбрасыватели и по их внесению в почву учитывают на данном субсчете и относят на культуры по соответствующим статьям затрат. В аналогичном порядке относят затраты по минеральным удобрениям.
В затраты по садоводству, виноградарству и другим аналогичным производствам относят все расходы текущего года, включая затраты по работам, выполненным после сбора урожая.
Себестоимость отдельных видов сельскохозяйственной продукции, получаемой от соответствующих культур (групп культур), определяется исходя из затрат, отнесенных на данную культуру (группу культур).
В себестоимость продукции растениеводства включают затраты на возделывание культур (групп культур), уборку и доставку: зерна - до склада или другого места первичной подработки; сена и соломы - до пункта хранения; картофеля - до мест хранения (картофелехранилище); плодов и ягод, продукции цветоводства и лекарственных культур, овощей закрытого грунта - до пункта приемки или хранения; семян однолетних и многолетних трав, овощных и других культур, а также льна - до пункта хранения; зеленой массы на корм скоту - до места потребления; зеленой массы на силос, сенаж, гранулы и травяную муку - до мест силосования, сенажирования (башни, траншеи, ямы), хранения травяной муки и гранул.
В себестоимость продукции растениеводства текущего года не включают затраты по убранным, но не обмолоченным или неубранным культурам. Себестоимость единицы продукции по каждой культуре (без побочной) определяют делением затрат, отнесенных на эту культуру на валовой выход продукции. При несовпадении объекта учета затрат с объектом исчисления себестоимости предварительно определяют затраты, приходящиеся на побочную продукцию: солому (полову), ботву картофеля, стеблей кукурузы, капустного листа и т.п. - исходя из отнесенных на них затрат по уборке, прессованию, транспортировке, складированию и другим работам по заготовке этой побочной продукции. Оставшиеся затраты относят на себестоимость основной продукции.
В растениеводстве, кроме продукции, получаемой от каждой отдельной сельскохозяйственной культуры, объектами исчисления себестоимости являются также сельскохозяйственные работы, выполняемые в текущем году под урожай будущего года и относящиеся к незавершенному производству (1 га) по их видам, а также работы по улучшению земель, осуществляемые за счет собственных средств.
После исчисления фактической себестоимости продукции растениеводства в конце года плановую себестоимость доводят до фактической путем списания на соответствующие счета калькуляционных разниц. Для этого сопоставляют по каждому аналитическому счету плановую себестоимость приходованной в течение года продукции с фактическими затратами и выявляют разницу, подлежащую распределению. Если фактическая себестоимость продукции окажется ниже плановой (экономия), разницы списывают методом "красное сторно", если выше (перерасход) - обычной записью.
Калькуляционные разницы по продукции растениеводства списывают с кредита счета 20-1 "Растениеводство" (отдельных аналитических счетов) в дебет следующих счетов:
10-8 "Семена и посадочный материал" - на сумму, приходящуюся на остаток неизрасходованных семян производства текущего года;
10-7 "Корма" - на сумму, приходящуюся на остаток кормов производства текущего года;
43-1 "Готовая продукция растениеводства" - на сумму остатка товарной продукции растениеводства;
20-1 "Растениеводство" - на сумму, приходящуюся на семена посеянных озимых культур;
20-2 "Животноводство" - на сумму, приходящуюся на израсходованные корма собственного производства текущего года;
20-3 "Промышленные производства" - на сумму переданной в переработку продукции;
90-2 "Себестоимость продаж" - на сумму, приходящуюся на проданную (реализованную) продукцию производства текущего года.
После распределения и списания калькуляционных разниц по культурам (группам культур) на счете 20-1 "Растениеводство" остаются только затраты в незавершенном производстве, подтвержденные инвентаризационной описью незавершенного производства, которые показывают в заключительном балансе.
В организациях с хорошо организованной работой по нормированию затрат по решению руководителя организации учет затрат в растениеводстве может осуществляться в целом по подразделениям (арендным коллективам). Объем выполненных работ в целом по подрядному коллективу за год определяют в этом случае на основании технологических карт, составленных по культурам. Работы, выполненные на стороне, оформляют в подразделениях заказчика соответствующими первичными документами в установленом порядке.
При исчислении себестоимости отдельных видов продукции по организации используют суммы фактических затрат (по статьям), которые состоят из расходов по подразделениям и отклонений от нормативов (лимитов), отражаемых обособленно в целом по хозяйству.
В организациях, где планирование и учет затрат в растениеводстве осуществляют в целом по подразделению, в конце года затраты, учтенные по статьям, распределяют по культурам пропорционально установленным нормативам трудовых, материальных, топливно - энергетических и денежных затрат.
СУБСЧЕТ 20-2 "ЖИВОТНОВОДСТВО"
Этот субсчет предназначен для учета затрат и выхода продукции животноводства (молочного и мясного скотоводства, овцеводства, свиноводства, коневодства, птицеводства, звероводства, рыбоводства, шелководства, пчеловодства и др.).
Аналитический учет затрат и выхода продукции животноводства организуют по видам, технологическим группам животных и птицы, принятым в хозяйстве, и по установленным статьям затрат. В отдельных организациях могут быть выделены из состава прочих затрат статьи, например, по инкубации в птицеводстве - "Стоимость яиц, заложенных на инкубацию", в рыбоводстве - "Стоимость мальков, запущенных в водоемы", в шелководстве - "Стоимость грены", в овцеводстве - "Затраты на содержание стригального пункта" и т.д.
Межхозяйственные организации по выращиванию молодняка скота, коров и нетелей учет затрат и выхода продукции ведут на отдельных аналитических счетах ("Выращивание молодняка скота", "Выращивание коров и нетелей" и др.).
В составе затрат животноводства отдельно учитывают стоимость павших животных и птицы (кроме павших в связи с эпизоотией или стихийными бедствиями). При отсутствии виновных лиц суммы, учтенные на счете 94, списывают на затраты животноводства по соответствующим видам и группам животных по статье "Потери от падежа животных".
Затраты по содержанию коров - кормилиц со дня перевода их в кормилицы учитывают отдельно от коров молочного стада и относят на содержание телят.
Сортовые шкурки, полученные в течение года от убоя и падежа зверей, относят к основной продукции звероводства. Шкурки, не соответствующие по качеству техническим требованиям действующих ГОСТов (несортовые, нестандартные), относят к прочей продукции звероводства и приходуют на дебет субсчета 43-2 по цене возможной реализации. Павший до отсадки самок молодняк зверей утилизируют вместе со шкуркой.
Для определения стоимости выбывшего молодняка зверей (падеж и тому подобное выбытие) на любую дату текущего месяца к стоимости на 1 число месяца прибавляют затраты по содержанию молодняка зверей в текущем месяце, рассчитанные исходя из плановой себестоимости 1 кормо - дня и количества кормо - дней их содержания.
Себестоимость продукции животноводства составляют затраты на содержание животных и птицы, за вычетом затрат на незавершенное производство. В животноводстве объектами исчисления себестоимости являются отдельные виды продукции по каждому виду скота и птицы, рыбоводства, пчеловодства и шелководства.
Себестоимость основной продукции определяется суммой затрат, учтенной по соответствующему аналитическому счету (технологической группе животных и птицы), за вычетом стоимости побочной продукции: навоза, помета, шерсти - линьки, пуха, пера - линьки, волоса - сырца и т.д.
При определении (исчислении) себестоимости прироста живой массы молодняка крупного рогатого скота, поросят старше 2-х месяцев, ягнят после отбивки от маток следует иметь в виду, что основной продукцией этих групп животных является только полученный прирост живой массы (за вычетом прироста павших животных).
Затраты на навоз определяют исходя из нормативных (расчетных) затрат на его уборку в конкретных условиях и стоимости подстилки (по технологическим картам). Расходы составляют: амортизационные отчисления на технические средства по удалению навоза из навозохранилища, затраты по его выемке из навозонакопителей и хранению. Жидкий навоз учитывают в зависимости от его влажности в пересчете на условный подстилочный навоз по установленным коэффициентам. Жидкий навоз влажностью более 98% относят к сточным водам животноводческих ферм. Себестоимость 1 т навоза определяют делением общей суммы затрат по его заготовке на физическую массу
Шерсть - линька, пух, перо - линька, волос - сырец, яйцо миражное, мясо петушков яичных кур, забитых в суточном возрасте, рога, копыта, мясо забитых зверей, шкуры и утилизированные тушки павших животных (от незаразных заболеваний) оценивают по ценам возможной продажи (использования) и стоимость их (как побочной продукции) относят на уменьшение затрат по соответствующим видам и группам животных и птиц.
После отнесения на аналитические счета, открытые к счету 20-2 "Животноводство", разниц между фактической и плановой себестоимостью собственных кормов и кормов промышленного производства, израсходованных на корм продуктивному скоту, составляют расчет фактической себестоимости продукции животноводства и определяют разницу между фактической и плановой себестоимостью продукции.
Поскольку в животноводстве значительную долю продукции занимает внутренний оборот (приплод животных, молоко для выпойки телят и поросят), то при выявлении и списании разниц необходимо соблюдать следующий порядок.
В первую очередь выявляют и списывают разницы по аналитическому счету "Молочное стадо крупного рогатого скота". На распределяемые в конце года калькуляционные разницы кредитуют счет 20 субсчет 2 и дебетуют следующие субсчета (если фактическая себестоимость оказалась ниже плановой, "красным сторно"):
11-1 "Молодняк животных" - на сумму разниц, приходящуюся на приплод, прирост живой массы и прирост молодняка животных;
20-2 "Животноводство" - на сумму разниц, приходящуюся на продукцию, скормленную животным (молоко, мед), яйца, переданные на инкубацию;
10-7 "Корма", 43-2 "Готовая продукция животноводства" - на сумму разниц по продукции, оставшейся на конец года на складах организации;
20-3 "Промышленные производства" - на сумму разниц, приходящуюся на переработку молока;
90-2 "Себестоимость продаж" - на сумму разниц, приходящуюся на реализацию молока.
После отражения разниц между фактической и плановой себестоимостью молока и приплода крупного рогатого скота определяют и списывают разницы по аналитическим счетам "Молодняк крупного рогатого скота и взрослый скот на откорме", "Свиноводство", "Птицеводство", "Овцеводство", "Пчеловодство", "Шелководство", "Рыбоводство".
После списания аналитические счета, открытые для отдельных видов и групп животных, закрывают.
В отдельных отраслях животноводства на конец года может иметь место незавершенное производство. Например, в птицеводстве - затраты по инкубации яиц, заложенных в декабре и переходящих по циклу выхода цыплят на следующий год; в пчеловодстве - стоимость меда, оставленного в ульях на зиму в качестве корма; в рыбоводстве - переходящие на следующий год затраты по выращиванию сеголеток; в верблюдоводстве - затраты по содержанию жеребых маток и др.СУБСЧЕТ 20-3 "ПРОМЫШЛЕННЫЕ ПРОИЗВОДСТВА"
Промышленные предприятия на этом субсчете отражают прямые затраты по выработке продукции основного производства, подготовке и освоению производства, прочие производственные расходы, а также предварительно учтенные на соответствующих счетах затраты по обслуживанию производства и управлению.
Фактическую производственную себестоимость продукции по данным бухгалтерского учета отражают по кредиту субсчета 20-3.
Остаток по счету 20-3 на конец отчетного периода, подтвержденный данными аналитического учета производственных затрат, отражает величину затрат в незавершенном промышленном производстве.
Ремонтные организации агросервиса на этом субсчете отражают затраты на ремонт тракторов, комбайнов, автомобилей, двигателей, зерноочистительных машин, электродвигателей, генераторов, станков, экскаваторов и других машин, оборудования и агрегатов, восстановление изношенных деталей, а также изготовление промышленной продукции и изделий, выполняемых по заказам предприятий (организаций) и для собственных нужд. Аналитический учет ведут с подразделением:
по ремонту машин и оборудования - по видам ремонтов, по маркам или группам машин, двигателей, узлов, агрегатов и др.;
по изготовлению запасных частей и деталей, а также по восстановлению изношенных запасных частей - по видам машин и оборудования, для которых их изготовляют или восстанавливают (к тракторам, автомобилям, сельскохозяйственным машинам, оборудованию, агрегатам и др.)
по иготовлению приспособлений других изделий - по каждому их виду.
Учет затрат на выполнение мелких ремонтных работ ведут на одном аналитическом счете "Прочие работы".
Фактическую себестоимость выполненного ремонта машин и оборудования обменного фонда списывают с кредита субсчета 20-3 в дебет счета 90. Одновременно стоимость ремонта этих машин и оборудования по договорным ценам на ремонт отражают по кредиту счета 90 и дебету субсчета 96-4 "Прочие резервы".
На стоимость ремонта замененных из обменного фонда двигателей, узлов и агрегатов создают резерв на ремонт (кредит субсчета 96-4). В аналитическом учете эту сумму показывают вместе с затратами по оплате работ, выполненных на стороне.
При выполнении работ по техническому обслуживанию тракторов, автомобилей и других машин организаций (при отсутствии специализированных станций технического обслуживания) для учета затрат на эти работы открывают отдельные аналитические счета по затратам на их техническое обслуживание. Фактическую себестоимость выполненных работ и оказанных услуг (по мере их приемки заказчиком) списывают с кредита субсчета 20-3 в дебет счета 90.
На данном субсчете учитывают также затраты по переработке сельскохозяйственной продукции (переработке молока, изготовлению соков и сокоматериалов, консервированию овощей и фруктов, убою скота и птицы и другим видам переработки), по промышленному производству различной продукции, строительных материалов, мелкого инвентаря (изготовление обозно - шорных, столярных изделий; продукции лесопильного, кирпичного, черепичного производства и другим видам производств), а также по лесоразработке, добыче (заготовке торфа, гипса, извести, сапропеля, прочих нерудных материалов (извести, камня, щебня и других материалов)) собственными силами.
Аналитический учет издержек организуют по видам производства, по видам (однородным группам) продукции или переработки и статьям затрат.
В подсобных производствах учет затрат по переработке молока на молочные продукты организуют в зависимости от размеров промышленного производства. Себестоимость отдельных продуктов переработки молока (масло, сливки, сметана, творог и прочее) в таком случае определяют путем распределения общей суммы затрат на переработку, исходя из соотношения стоимости полученных продуктов по ценам реализации. Если переработка молока осуществляется как постоянно действующее производство своим персоналом (молокозавод), то учет затрат осуществляют по видам продуктов переработки (сливочное масло, сыр, жирный творог, обезжиренный творог, сгущенное молоко, мороженое, казеин, брынза и прочее) по установленным статьям затрат с выделением общепроизводственных (цеховых) расходов, учитываемых на субсчете 25-3 (или отдельно на субсчете 20-3).
Учет затрат при изготовлении соков и сокоматериалов осуществляют отдельно по производству соков и сокоматериалов (в целом по производству или по переделам).
Счет 20 «Основное производство» предназначен для обобщения информации о затратах производства, продукция (работы, услуги) которого явилась целью создания данной организации. В частности, этот счет используется для учета затрат:
по выпуску промышленной и сельскохозяйственной продукции;
по выполнению строительно-монтажных, геологоразведочных и проектно-изыскательских работ;
по оказанию услуг организаций транспорта и связи; по выполнению научно-исследовательских и конструкторских работ;
По дебету счета 20 «Основное производство» отражаются прямые расходы, связанные непосредственно с выпуском продукции, выполнением работ и оказанием услуг, а также расходы вспомогательных производств, косвенные расходы, связанные с управлением и обслуживанием основного производства, и потери от брака. Прямые расходы, связанные непосредственно с выпуском продукции, выполнением работ и оказанием услуг, списываются на счет 20 «Основное производство» с кредита счетов учета производственных запасов, расчетов с работниками по оплате труда и др. Расходы вспомогательных производств списываются на счет 20 «Основное производство» с кредита счета 23 «Вспомогательные производства». Косвенные расходы, связанные с управлением и обслуживанием производства, списываются на счет 20 «Основное производство» со счетов 25 «Общепроизводственные расходы» и 26 «Общехозяйственные расходы». Потери от брака списываются на счет 20 «Основное производство» с кредита счета 28 «Брак в производстве».
По кредиту счета 20 «Основное производство» отражаются суммы фактической себестоимости завершенной производством продукции, выполненных работ и услуг. Эти суммы могут списываться со счета 20 «Основное производство» в дебет счетов 43 «Готовая продукция», 40 «Выпуск продукции (работ, услуг)», 90 «Продажи» и др.
Остаток по счету 20 «Основное производство» на конец месяца показывает стоимость незавершенного производства.
Аналитический учет по счету 20 «Основное производство» ведется по видам затрат и видам выпускаемой продукции (работ, услуг). Если формирование информации о расходах по обычным видам деятельности не ведется на счетах 20 - 39, то аналитический учет по счету 20 «Основное производство» осуществляется также по подразделениям организации.
При рассмотрении этого счета возникают следующие вопросы:
1. Что такое основное производство?
2. Чем расходы прямые отличаются от расходов косвенных?
3. Что такое производственный брак?
4. Как проводятся три основных способа списания затрат со счета 20 «Основное производство»?
5. Что такое незавершенное производство?
6. Какие могут быть методы учета затрат на производство?
7. Как организовать аналитический учет по счету 20 «Основное производство»?
8. Как организовать управленческий учет основного производства?
9. Что собой представляет калькулирование себестоимости готовой продукции (работ, услуг)?
Рассмотрим ответы на все эти вопросы.
1. Характеристика основного производства
Под производством в бухгалтерском учете понимается процесс создания стоимости новой продукции (работ, услуг). Основное производство в отличие от вспомогательного направлено на создание продукции (работ, услуг), для выпуска которой и было организовано предприятие. Данная продукция (работы, услуги) формирует перечень товарной продукции. Все структурные подразделения, в которых создается товарная продукция, являются цехами основного производства.
Счет 20 «Основное производство» имеет двойственную природу, которая состоит в том, что, с одной стороны, это калькуляционный счет, позволяющий сгруппировать (сконцентрировать) затраты, связанные с производством готовой продукции (работ, услуг); с другой -материальный, так как на нем показывается не завершенная обработкой и остающаяся в цехах основного производства или просто готовая продукция, еще не сданная на склад.
Этот счет возник только в XIX в. из счета товаров. Как известно, двойная бухгалтерия родилась в торговле, промышленные предприятия только заимствовали ее. Многие десятилетия промышленные предприятия купленные материалы записывали в дебет счета «Товары», процесс производства в учете не отражался, а готовая продукция считалась товаром и учитывалась также на этом счете. Он трактовался только как материальный.
Если речь идет о производстве услуг, тогда счет «Товары» становится только калькуляционным счетом.
В отличие от многих счетов по счету 20 «Основное производство» конечное сальдо не рассчитывается по формуле (Сн + Д - К = ± Ск), а в дебет счета вносится (Сн + Д - Ск = К). Это связано с тем, что в процессе производства в течение отчетного периода никогда не известна фактическая себестоимость готовой продукции, так как затраты, вклю
чаемые в фактическую себестоимость, могут быть определены только за отчетный период в целом, например амортизационные отчисления. И только по окончании отчетного периода после инвентаризации незавершенного производства и определения его оценки (выявление конечного сальдо по счету 20 «Основное производство») можно рассчитать фактическую себестоимость произведенной продукции.
Ведение счета 20 «Основное производство» в предприятиях общественного питания вызывает дискуссии. Если в Инструкции к Плану счетов, действовавшему до 1 января 2001 г., предлагалось учитывать затраты предприятий общественного питания по выпуску собственной продукции (в части сырья и материалов) на счете 20 «Основное производство», то в Инструкции к новому Плану счетов это предложение отсутствует. Тем самым предприятия общественного питания получают возможность:
Или придерживаться уже сложившейся практики;
Или учитывать продукты, находящиеся на кухне, на счете 41 «Товары».
Последний вариант возможен, когда функции повара и кладовщика совмещены в одном лице. Если же эти функции различны, то можно к счету 41 «Товары» открыть субсчет «Сырье и готовая продукция на производстве».
Сырье и готовая продукция на кухне предприятий общественного питания традиционно учитывались на счете 20 «Основное производство»; правомерность их учета на счете 20 косвенно подтверждается п. 3 ПБУ 5/01, где указано, что товары являются частью материально-производственных запасов, приобретенных или полученных от других юридических или физических лиц, и они предназначены для продажи.
Для предприятий общественного питания счет 20 «Основное производство» всегда считался материальным инвентарным счетом.
2. Прямые и косвенные расходы
К прямым относятся расходы, которые согласно инструкции или же в соответствии с профессиональным суждением главного бухгалтера относятся сразу в дебет счета 20 «Основное производство»; косвенными следует признать те расходы, которые по тем же соображениям относятся на другие промежуточно-операционные счета с последующим их списанием или в дебет счета 20 «Основное производство», или в дебет счета 90 «Продажи».
С методологической точки зрения можно предположить два основания для деления расходов на прямые и косвенные.
1. Прямые расходы - это средства, вложенные в конкретную продукцию, косвенные расходы - средства, вложенные в несколько видов продукции. Поэтому если предприятие вырабатывает один вид продукции, то все расходы будут прямыми.
2. Прямые расходы - это то, что относится на изделие, включается в него, а косвенные - расходы, которые возникают и формируются за отчетный период независимо от того, сколько и каких изделий производится или производится ли вообще.
В настоящее время преобладает вторая, более реалистическая трактовка. Это значит, что даже если на предприятии производится всего один вид продукции, то все равно возникают и прямые, и косвенные расходы, одни (прямые) прямо включаются в себестоимость продукции, и их величина будет обусловлена количеством выработанных изделий; другие (косвенные) не зависят от выработанного объема готовой продукции (арендная плата, амортизация и т.п.). Поэтому прямые расходы часто отождествляют с переменными, а косвенные - с постоянными. В большинстве случаев этого отождествления достаточно для аналитических расчетов.
Однако для бухгалтера решающее значение имеет умение понять дилеммы:
Какие расходы включать в себестоимость, а какие - списывать на счет прибылей и убытков;
Какие расходы, включаемые в состав себестоимости продаж, можно списать сначала на счет 20 «Основное производство», а потом откорректировать ранее сделанные записи и списать причитающуюся их долю на счета 43 «Готовая продукция» и 90 «Продажи». При этом сальдо незавершенного производства на счете 20 «Основное производство» будет включать ту часть расходов, которая относится к незавершенной продукции. В этом случае, увеличивая сальдо счета 20 «Основное производство», бухгалтер увеличивает и итог актива, а следовательно, увеличивает и величину прибыли, в том числе и налогооблагаемой.
Согласно п. 9 ПБУ 10/99 «коммерческие и управленческие расходы могут признаваться в себестоимости проданных продукции, товаров, работ, услуг полностью в отчетном году их признания в качестве расходов по обычным видам деятельности». Если учетной политикой предусмотрен такой порядок формирования себестоимости продукции, то косвенные расходы сразу списываются на счет 90 «Продажи». В этом случае сальдо счета 20 «Основное производство» в составе
себестоимости незавершенного производства включает только прямые расходы. Оно меньше, чем в предыдущем случае, и, следовательно, величина актива также меньше. Отсюда меньше и прибыль отчетного периода, так как косвенные расходы целиком списаны за счет данного отчетного периода.
Глава 25 Налогового кодекса РФ также предусматривает деление расходов на прямые и косвенные при отнесении их на производство и реализацию. Однако в основу положена не бухгалтерская трактовка (в зависимости от способа включения затрат в себестоимость тех или иных видов продукции), а деление расходов по элементам затрат. Так, в ст. 318 НК РФ к прямым статьям относятся:
1) затраты на приобретение сырья и(или) материалов, используемых в производстве товаров (выполнении работ, оказании услуг), а также на приобретение комплектующих изделий, подвергающихся монтажу, и(или) полуфабрикатов, подвергающихся дополнительной обработке;
2) расходы на оплату труда персонала, участвующего в процессе производства товаров, выполнения работ, оказания услуг, а также суммы единого социального налога, начисленного на указанные суммы расходов на оплату труда;
3) амортизационные отчисления по основным средствам, используемым при производстве товаров, работ, услуг.
Все остальные расходы считаются косвенными.
Отсюда следует, что основания для деления расходов на прямые и косвенные совершенно различны для целей бухгалтерского учета и для целей налогообложения. Поэтому многие виды расходов, являющиеся для бухгалтера косвенными (расходы на оплату труда, амортизация основных средств и др.), для целей налогообложения оказываются прямыми.
3. Характеристика производственного брака
Брак - это потери, в данном случае - потери в производстве. В теории существуют два правила списания потерь от брака:
Правило Шера - все потери от брака суть производственные расходы, они так или иначе неизбежны в любом предприятии - в одном меньше, в другом больше, следовательно, они составляют органическую часть себестоимости готовой продукции;
Правило Ганта - потери вообще, а тем более потери от брака не могут трактоваться как расходы и никакого отношения к себестоимости готовой продукции они не имеют.
В нашей стране для целей бухгалтерского учета принято правило Шера, и стоимость забракованных изделий, и расходы по исправимому браку попадают в дебет счета 20 «Основное производство», следовательно, потери от брака включаются в состав себестоимости готовой продукции. Сумма этих потерь представляет собой дебетовое сальдо счета 28 «Брак в производстве», т.е. это величина потери, которую не удалось возместить (см. далее счет 28 «Брак в производстве»).
В соответствии с пп.47 п. 1 ст. 264 НК РФ в целях налогообложения потери от брака являются прочими расходами, связанными с производством и реализацией.
4. Три основных способа списания затрат со счета 20 «Основное производство»
По дебету счета 20 «Основное производство» собираются расходы, связанные с выработкой готовой продукции, выполнением работ и оказанием услуг. Это, с одной стороны, калькуляционная функция, с другой - материально-инвентарная, так как в производственных цехах всегда (или почти всегда) имеется незавершенное производство.
Неизбежное смещение этих функций создает определенные проблемы:
1) как в течение отчетного периода приходовать готовую продукцию по себестоимости, если фактическая себестоимость готовой продукции может быть исчислена только после завершения отчетного периода;
2) как списывать себестоимость готовых изделий, выполненных работ или оказанных услуг, если они реализуются непосредственно из производственных цехов.
Эти две проблемы порождают три способа списания затрат со счета 20 «Основное производство».
Прямой способ
В течение отчетного периода счет 20 «Основное производство» кредитуется на сумму отпускаемой на склад готовой продукции. Поскольку фактическая себестоимость в момент отпуска не известна, постольку применяется условная цена, в качестве которой выступает, как правило, плановая себестоимость, это предполагает запись:
Все готовые изделия оцениваются по плановой себестоимости и должны на складе учитываться всегда по тем же плановым ценам. По этим же плановым ценам готовая продукция будет списываться со счета 43 «Готовая продукция» в дебет счета 90-2 «Себестоимость продаж» или 45 «Товары отгруженные». И только после того, как по счету 20 «Основное производство» будет выявлено сальдо, бухгалтер сможет определить фактическую себестоимость готовой продукции, которую он должен был списать в дебет счета 43 «Готовая продукция».
Начальное сальдо по счету 20 «Основное производство» составляло 5000 руб. На дебет счета в течение отчетного периода было списано 55 000 руб., за это же время на счет 43 «Готовая продукция» было оприходовано ценностей на 40 000 руб., из них на 30 000 руб. было продано. В результате инвентаризации величина незавершенного производства - конечное сальдо по счету 20 «Основное производство» составило 19 000 руб. Бухгалтерские записи могут быть следующие.
1. Оприходована поступившая из цехов основного производства на склад готовая продукция 40 000 руб. (оценка дана по плановой себестоимости):
Д-т сч. 43 «Готовая продукция»
К-т сч. 20 «Основное производство».
2. Списана реализованная готовая продукция 30 000 руб. - оценка дана по плановой себестоимости:
3. Выявлена фактическая себестоимость произведенной готовой продукции. Она составила 41 000 руб. (5000 + 55 000 - 19 000):
Д-т сч. 43 «Готовая продукция»
К-т сч. 20 «Основное производство».
Это обязывает бухгалтера откорректировать запись 1, увеличив ее на 1000 руб., т.е. если бы учет велся в реальном масштабе времени и в каждом случае можно было бы сразу же определить фактическую себестоимость, запись 1 была бы показана в объеме 41 000 руб. Однако допущен разрыв во времени. Первая запись дается в условной (плановой) оценке, а следующая, спустя определенное время, корректирует ее. В этом случае у администрации появляются возможности для манипулирования финансовым результатом. Стоит завысить остаток незавершенного производства, и вырастет прибыль, занизить этот остаток - прибыль уменьшится.
Предположим, что величина незавершенного производства составила 21 ООО руб., тогда фактическая себестоимость готовой продукции будет равна 39 ООО руб. (5000 + 55 ООО - 21 ООО). Следовательно, вместо дополнительной корректировочной записи в 1000 руб. будет сделана сторнировочная корректировочная запись на 1000 руб.
4. Поскольку три четверти готовой продукции были уже реализованы, то из 1000 руб. отклонений фактической себестоимости от плановой 750 руб. списываются со счета 43 «Готовая продукция» на счет 90-2 «Себестоимость продаж».
В результате сальдо счета 20 «Основное производство» показывает фактическую себестоимость незавершенного производства.
Сальдо счета 43 «Готовая продукция» показывает остаток готовой продукции на складе по фактической себестоимости. При этом в аналитическом учете суммарный стоимостный остаток должен составить не 11 000 руб., а 10 000 руб., ибо коллация должна проводиться по плановой, а не по фактической себестоимости. Теоретически правильнее было бы проводить коллацию по счету в сумме" 11 000 руб. (или 9000 руб.), если делалась сторнировочная запись, но в этом случае пришлось бы все отклонения разносить по каждому наименованию готовой продукции. Это, конечно, возможно.
Самый трудоемкий вариант, когда по каждому наименованию корректируются приход, расход и остаток изделий. Менее трудоемкая процедура, когда корректируется только остаток.
Со своей стороны считаем, что аналитический учет лучше вести по плановой себестоимости, так же как и текущий синтетический учет. Тем более что в конце отчетного периода его сравнительно легко откорректировать и представить данные уже по фактической себестоимости.
И наконец, вспомним, что дебетовый оборот счета 90-2 «Себестоимость продаж» теперь показывает реальную себестоимость проданной готовой продукции.
Промежуточный способ
Из предыдущего примера видно, что все сложности учета затрат на производство связаны с невозможностью вести текущий учет по фактической себестоимости, как это требуют основополагающие принципы бухгалтерского учета.
Придавая большое значение возникающим в таком случае отклонениям, бухгалтеры разработали вариант, связанный с использованием счета 40 «Выпуск продукции (работ, услуг)». В этом случае бухгалтерские проводки будут следующие.
1. Оприходована готовая продукция, поступившая из производства по плановой себестоимости, - 40 ООО руб.:
Д-т сч. 43 «Готовая продукция»
К-т сч. 40 «Выпуск продукции (работ, услуг)».
2. Списывается реализованная готовая продукция по плановой себестоимости - 30 ООО руб.:
Д-т сч. 90-2 «Себестоимость продаж» К-т сч. 43 «Готовая продукция».
3. Списывается фактическая себестоимость выпущенной готовой продукции - 41 ООО руб.:
Д-т сч. 40 «Выпуск продукции (работ, услуг)» К-т сч. 20 «Основное производство».
4. Доводится до фактической себестоимости плановая себестоимость готовой продукции, как проданной, так и оставшейся на складе:
Д-т сч. 43 «Готовая продукция» - 250 руб.,
К-т сч. 40 «Выпуск продукции (работ, услуг)» - 1000 руб.
Основное достоинство этого варианта сводится к большей наглядности. Со счета 20 «Основное производство» списывается готовая продукция уже по фактической себестоимости, т.е. в отличие от предыдущего варианта и по дебету, и по кредиту счет показывает теперь обороты в одной оценке, он перестает быть смешанным, когда по дебету фиксировались фактические затраты, а списание по кредиту проводилось по плановой себестоимости.
Сумма отклонений выявляется на счете-экране 40 «Выпуск продукции (работ, услуг)». Она возникала как разность между оборотами готовой продукции, представленными в двух оценках: кредитовым - по плановой себестоимости и дебетовым - по фактической себестоимости. Общая сумма отклонений списывается (в соответствующих долях) на счет 43 «Готовая продукция» и на счет 90-2 «Себестоимость продаж».
Если величина незавершенного производства составит 21 000 руб., то возникнут следующие проводки:
К-т сч. 40 «Выпуск продукции (работ, услуг)» -40 000 руб.
4. Д-т сч. 40 «Выпуск продукции (работ, услуг)» - 1000 руб. К-т сч. 90-2 «Себестоимость продаж» - 750 руб., К-т сч. 43 «Готовая продукция» - 250 руб.
В этом случае мы получаем самые правильные и самые бессмысленные записи, связанные с отражением операции 4.
В частности, записывая экономию по дебету счета 40 «Выпуск продукции (работ, услуг)», мы закрываем этот счет, но получаем запись по кредиту счетов 43 «Готовая продукция» - в нашем примере 250 руб. и 90-2 «Себестоимость продаж» - 750 руб. Эти кредитовые записи лишены смысла, ибо создается иллюзия, что на 250 руб. выбывала готовая продукция, а на 750 руб. увеличивается прибыль, чего на самом деле не было.
Поэтому более разумно сделать следующие записи:
1. Д-т сч. 43 «Готовая продукция»
К-т сч. 40 «Выпуск продукции (работ, услуг)» - 40 000 руб.
2. Д-т сч. 90-2 «Себестоимость продаж»
К-т сч. 43 «Готовая продукция» - 30 000 руб.
3. Д-т сч. 40 «Выпуск продукции (работ, услуг)»
К-т сч. 20 «Основное производство» - 39 000 руб.
4. Д-т сч. 43 «Готовая продукция» - 250 руб.
Д-т сч. 90-2 «Себестоимость продаж» - |750 руб
К-т сч. 40 «Выпуск продукции (работ, услуг)» - 1000 руб
В этом случае счет 40 «Выпуск продукции (работ, услуг)» закрывается сторнировочной записью, а дебетовые обороты по счетам 43 «Готовая продукция» и 90-2 «Себестоимость продаж» доводятся до фактической себестоимости, фиктивные обороты по этим счетам, которые возникают при традиционном варианте, исключаются. Эта сторнировочная запись (проводка 4) позволяет правильно отразить кредитовые обороты, но искажает оборот дебетовый по счету 40 «Выпуск продукции (работ, услуг)». Поэтому более целесообразно составлять следующую запись: _
Д-т сч. 43 «Готовая продукция» - 250 руб.
Д-т сч. 90-2 «Себестоимость продаж» - 750 руб.
Д-т сч. 40 «Выпуск продукции (работ, услуг)» - 1000 руб. В этом случае счет 40 «Выпуск продукции (работ, услуг)» отражает обороты по учетной себестоимости в течение отчетного периода.
Прямая реализация готовой продукции и услуг
Этот вариант используется, когда готовая продукция не складируется, а продается прямо из цеха основного производства. (Что касается услуг, то они, естественно, реализуются и учитываются именно таким способом.)
Пример в этом случае примет вид:
Д-т сч. 90-2 «Себестоимость продаж»
К-т сч. 20 «Основное производство» -41 ООО руб.
Как видим, возникает только одна запись, которую делают по окончании отчетного периода, когда уже исчислена фактическая себестоимость проданной готовой продукции и/или оказанных услуг. В данном случае плановая себестоимость для целей бухгалтерского учета не нужна.
5. Характеристика незавершенного производства
Для бухгалтера важно рассматривать незавершенное производство с четырех точек зрения:
1) с технологической - это ценности, которые находятся в переработке. Обычно это прежде всего материалы, находящиеся в собственности организации, которые со склада передаются (списываются) в цех. Предполагается, что все находящиеся в цехе материалы подвергаются обработке и переработке. Готовая продукция из цеха должна передаваться на склад;
2) с юридической - это ценности, которые находятся на материальной ответственности у администрации цехов. Какие формы материальной ответственности использует администрация организации, - отдельный вопрос. Важно отметить, что эта трактовка шире предыдущей, так как в данном случае в состав незавершенного производства включаются и материалы, принятые в цех, хотя их переработка еще не начата, и уже готовая продукция, если ее еще не успели передать на склад;
3) с экономической - это вложенный капитал, часть оборотных средств, которая, как ожидается, должна, став готовой продукцией, превратиться в деньги. Скорость этой метаморфозы зависит как от технологических возможностей производства, так и от экономической конъюнктуры;
4) с бухгалтерской - это сальдо счета 20 «Основное производство». Затраты по производству продукции отражаются по дебету счета 20 «Основное производство». Дебетовый оборот данного счета
в некоторых отраслях промышленности (добывающей, энергетической и т.п.), не имеющих незавершенного производства, представляет собой фактическую себестоимость выпущенной готовой продукции. Однако в большинстве отраслей промышленности, имеющих незавершенное производство, учтенные за месяц на счете 20 «Основное производство» затраты не соответствуют фактической себестоимости выпущенной продукции из-за наличия и изменения остатков незавершенного производства.
Прежде чем определить затраты на выпущенную (сданную на склад) готовую продукцию, необходимо отделить их от затрат, относящихся к незавершенному производству, так как в течение месяца эти затраты учитываются вместе по дебету счета 20 «Основное производство».
В некоторых отраслях (например, доменном производстве) из-за незначительных объемов и стабильности незавершенного производства оно не принимается в расчет. Отсюда себестоимость выпущенной готовой продукции (С) определяют по формуле
С = НПн + 3-М-НПк,
где НПн - незавершенное производство на начало месяца;
3 - фактические затраты на производство продукции за месяц;
М - стоимость сырья и материалов, не начатых обработкой; детали, узлы и изделия, окончательно забракованные и относящиеся к аннулированным заказам;
НПк - незавершенное производство на конец месяца.
Определение незавершенного производства дано в п. 63 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности: «Продукция (работы), не прошедшая всех стадий (фаз, переделов), предусмотренных технологическим процессом, а также изделия неукомплектованные, не прошедшие испытания и технической приемки, относятся к незавершенному производству».
Величину незавершенного производства рассчитывают в два этапа:
1) определение натурных остатков ценностей, находящихся в производстве, на конец месяца;
2) оценка вышеуказанных натурных остатков в стоимостном выражении.
Натурные остатки ценностей определяются или на основе данных оперативного учета работников производства, или данных инвентаризации.
Оценка незавершенного производства осуществляется работниками бухгалтерии.
Оба вышеуказанных этапа являются трудной и очень сложно проверяемой процедурой, которая носит субъективный характер. Чем больше будет объем незавершенного производства на конец месяца, тем (при прочих равных условиях) будет меньше себестоимость выпущенной готовой продукции и наоборот.
Согласно п. 64 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности незавершенное производство может оцениваться:
а) в массовом и серийном производствах:
по фактической или нормативной (плановой) производственной себестоимости; по прямым статьям затрат;
по стоимости сырья, материалов и полуфабрикатов;
б) в единичном производстве - по фактически понесенным затратам.
При оценке незавершенного производства по фактическим затратам из номенклатуры статей, по которым исчисляется себестоимость незавершенного производства, исключают статьи «Потери от брака» (кроме единичных производств, в которых брак выявлен по незаконченному заказу), «Расходы на подготовку и освоение производства» и «Прочие производственные расходы».
При оценке незавершенного производства по нормативной (плановой) себестоимости используются действующие нормы затрат материальных, трудовых и иных ресурсов. По каждой детали и узлу указывают действующие нормы прямых затрат, на основе которых количество деталей и узлов умножают на их нормативные затраты. Косвенные расходы исчисляют обычно по сметным ставкам по общему итогу затрат цеха.
При оценке незавершенного производства по прямым затратам определяют сумму только прямых затрат (материалов, оплаты труда, начислений на оплату труда и др.), относящихся к изделиям, не завершенным обработкой.
Незавершенное производство может оцениваться только стоимостью сырья, материалов и полуфабрикатов, израсходованных на незаконченные изделия.
При позаказном способе учета затрат особую оценку незавершенного производства, как правило, не делают. Его стоимость определяется затратами на незаконченные заказы, т.е. как сальдо счета 20 «Основное производство».
Если предприятие передает материальные ценности, не законченные технологической обработкой, самостоятельным юридическим лицам, своим структурным подразделениям или по договору простого товарищества, то в бухгалтерском учете должны быть сделаны следующие записи:
переданы материальные ценности, не законченные технологической обработкой, по договору простого товарищества в сумме фактических затрат на их производство:
Д-т сч. 58 «Финансовые вложения»
переданы материальные ценности, не законченные технологической обработкой, структурным подразделениям в сумме фактических затрат на их производство:
Д-т сч. 79-1 «Расчеты по выделенному имуществу» К-т сч. 20 «Основное производство»;
переданы материальные ценности, не законченные технологической обработкой, по договору купли-продажи в сумме фактических затрат на их производство, списаны затраты по аннулированным производственным заказам, а также затраты на производство, не давшее продукции:
Д-т сч. 91-2 «Прочие расходы»
К-т сч.20 «Основное производство».
В зависимости от причины возникновения недостачи материальных ценностей, не законченных технологической обработкой, порядок отражения в бухгалтерском учете будет следующий:
списаны материальные ценности, не законченные технологической обработкой, недостача которых произошла в результате стихийных бедствий, пожара, аварии, национализации и др.:
Д-т сч. 99 «Прибыли и убытки»
К-т сч. 20 «Основное производство»;
списаны материальные ценности, не законченные технологической обработкой, по недостаче которых виновное лицо не установлено:
Д-т сч. 94 «Недостачи и потери от порчи ценностей» К-т сч. 20 «Основное производство».
Для целей налогообложения прибыли объем незавершенного производства рассчитывается иначе.
В пункте 1 ст. 319 НК РФ указаны три варианта расчета расходов на остаток незавершенного производства.
В организациях, производство которых связано с обработкой и переработкой сырья, остаток незавершенного производства в стоимостном измерении исчисляется исходя из доли остатка незавершенного производства в исходном сырье (в количественном выражении) за
минусом технологических потерь. К сожалению, в ст. 319 не уточнено, что понимается под «исходным сырьем». Следовало сказать, что это сырье, приходящееся на выпущенную продукцию за месяц и на остаток незавершенного производства на конец месяца.
В организациях, производство которых связано с выполнением работ (оказанием услуг), стоимостный остаток незавершенного производства исчисляется исходя из доли незавершенных (или завершенных, но не принятых на конец месяца) заказов в общем объеме выполняемых в течение месяца заказов. Здесь не ясно, что понимать под «объемом заказов». Это может быть число заказов, их стоимостная оценка и др. Нам кажется, что это должна быть стоимостная оценка. Тогда возникает следующий вопрос: какая это оценка - договорная стоимость или сумма фактических затрат? По нашему мнению, должна быть последняя.
Прочие организации остаток незавершенного производства исчисляют исходя из доли прямых затрат в плановой (нормативной, сметной) стоимости продукции. Многие из этих организаций не рассчитывают плановую (нормативную, сметную) стоимость продукции, теперь им придется это делать.
При расчете незавершенного производства следует обратить внимание на то, что суммы остатков незавершенного производства на конец текущего месяца включаются в состав прямых расходов следующего месяца.
Исходные данные
1. Остаток незавершенного производства
2. Прямые расходы за месяц, руб. 140 ООО
3. Сырье, т:
а) в выпущенной продукции за месяц 9000
б) в остатке незавершенного производства
на конец месяца 1000
Итого 10000 4. Стоимость заказов, руб.:
а) завершенных в данном месяце 160 000
б) не завершенных на конец месяца 40 000
5. Плановая стоимость продукции, руб. В том числе прямые затраты
6. Фактический выпуск продукции
по плановой стоимости за месяц, руб
50 ООО 40 ООО
Решение Вариант 1
1. Доля сырья в остатках незавершенного производства на конец месяца в общем объеме исходного сырья
1000: 10 000 = 0,1.
(10 000 + 140 000) 0,1 = 15 000 руб. Вариант 2
1. Доля незавершенного производства на конец месяца в общем объеме выполняемых заказов
40 000: 200 000 = 0,2.
2. Прямые расходы, приходящиеся на остаток незавершенного производства на конец месяца
(10 000 + 140 000) 0,2 = 30 000 руб. Вариант 3
1. Доля прямых затрат в плановой стоимости продукции 40 000:50 000 = 0,8.
2. Прямые расходы, приходящиеся:
а) на выпущенную продукцию 160 000 0,8 = 128 000 руб.
б) на остаток незавершенного производства на конец месяца (10 000 + 140 000) - 128 000 = 22 000 руб.
6. Методы учета затрат на производство
Существует несколько методов учета затрат на производство продукции. Основными из них могут быть названы: попроцессный (простой), позаказный, попередельный, нормативный.
Попроцессный (простой) метод применяется при производстве ограниченного числа видов продукции, когда отсутствует незавершенное производство (добыча угля, производство электроэнергии и т.п.). В данном случае все затраты, собранные на счете 20 «Основное производство», составляют фактическую себестоимость выпущенной продукции, т.е. объекты учета затрат совпадают с объектами калькулирования.
При позаказном методе объектом учета затрат выступает каждый отдельный заказ на производство (одного изделия или серии изделий). Объектом калькулирования себестоимости является также каждый отдельный заказ. Себестоимость единицы изделий определяется делением себестоимости заказа на число изделий в заказе.
Попередельный метод учета затрат используется тогда, когда исходное сырье (материалы) последовательно превращается в готовую продукцию. Каждый производственный процесс называется переделом и завершается выпуском промежуточного продукта (полуфабриката) или готовой продукции. Полуфабрикаты используются в основном для целей производства в последующем переделе, но часть их можно продавать на сторону. Объектом учета затрат при данном методе является передел.
Попередельный метод учета затрат может быть двух видов: бес-полуфабрикатный и полуфабрикатный.
В первом случае движение полуфабрикатов от одного передела к другому в бухгалтерском учете не отражается. Прямые затраты учитываются по каждому переделу отдельно. Стоимость исходного сырья включается в себестоимость продукции только первого передела. Себестоимость готовой продукции включает в себя сумму затрат всех переделов (стоимость полуфабрикатов не калькулируется).
При полуфабрикатном методе определяется себестоимость не только конечного продукта, но и продукции каждого передела в отдельности. Затраты одного передела передаются следующему переделу по дебету и кредиту счета 20 «Основное производство» в аналитических разрезах. Себестоимость готовой продукции складывается из затрат последнего передела и себестоимости полуфабрикатов предшествующего передела, т.е. одни и те же затраты повторяются в себестоимости полуфабрикатов несколько раз. Такое наслоение в учете затрат называется внутризаводским оборотом и исключается при суммировании затрат по предприятию в целом.
В основу нормативного метода учета затрат положены следующие принципы:
предварительное составление калькуляции себестоимости по каждому виду продукции на основе норм всех видов расходов;
учет изменений норм и определение их влияния на себестоимость продукции;
учет фактических затрат на производство с подразделением их на расходы по нормам и отклонениям от норм;
установление и анализ причин отклонений фактических расходов от норм;
расчет фактической себестоимости выпущенной продукции как суммы нормативной себестоимости, изменений норм и отклонений от норм.
Аналитический учет
Все расходы, связанные с производством продукции, списываются на дебет счета 20 «Основное производство» в полной сумме. Однако для целей налогообложения многие расходы (на командировки, представительские, на рекламу, страхование и др.) принимаются во внимание только в пределах норм, утверждаемых в централизованном порядке. Поэтому аналитический учет к счету 20 «Основное производство» прежде всего следует подразделять на расходы:
а) ненормируемые;
б) нормируемые, в том числе в пределах норм и сверх норм.
Обычно аналитический учет пытались организовать по наименованиям вырабатываемой продукции для выполнения калькуляции, т.е. все затраты на производство подразделялись по видам производимой продукции. Затем затраты, относящиеся на каждый вид продукции, делили на число выпущенных единиц данного вида (см. далее).
В настоящее время получил распространение метод учета затрат по центрам ответственности. Это значит, что затраты собираются не по видам (наименованиям) вырабатываемых изделий, а по производственным участкам, за которые, как правило, отвечает определенный мастер. По центрам ответственности может быть задана и смета (бюджет), в которую мастер должен уложиться. Все отклонения от заранее заданной сметы строго контролируются.
Существенную роль играет порядок списания косвенных расходов, т.е. списываются ли они по видам вырабатываемых изделий или же по центрам ответственности или относятся на расходы данного отчетного периода. Решение в данном случае зависит от принятой учетной политики, и соответственно если все косвенные расходы списываются на счет 90-2 «Себестоимость продаж», то себестоимость готовой продукции будет неполной «усеченной»; если эти расходы списываются на счет 20 «Основное производство», то величина себестоимости будет зависеть от того, как будут распределены эти расходы.
Таким образом, во всех случаях величина себестоимости носит условный характер.
8. Управленческий учет основного производства
Новый План счетов в еще большей степени отделяет финансовый учет от управленческого.
Финансовый учет решает проблемы показа финансового положения организации, ее конечных финансовых результатов, его данные предназначены главным образом для внешних пользователей бухгалтерской отчетности.
Управленческий учет предназначен для обобщения информации о процессе формирования издержек производства и обращения, калькулирования себестоимости продукции (работ, услуг), их продажи.
Деление единого бухгалтерского учета на финансовый и управленческий восходит ко второй половине XIX в., когда чешский автор Готшальк (1865 г.) предложил два учетных цикла: один - для учета расчетов с внешними для организации лицами (финансовый учет) и другой - для учета внутри организации (управленческий учет). Центральное значение во втором цикле приобрели учет затрат и калькулирование себестоимости готовой продукции (работ, услуг). Оба цикла были связаны между собой счетами-экранами. Такой подход нашел признание во многих странах континентальной Европы, прежде всего в Германии и во Франции. Вместе с тем он был абсолютно чужд нашей и англо-американской традиции (последняя признает деление учета на финансовый и управленческий, но не рассматривает их как два цикла, связанных между собой счетами-экранами).
В пункте 22 ПБУ 10/99 «Расходы организации» указано, что в бухгалтерской отчетности должны показываться расходы по обычным видам деятельности в разрезе элементов затрат. В п. 8 этого же ПБУ 10/99 записано: «При формировании расходов по обычным видам деятельности должна быть обеспечена их группировка по следующим элементам: материальные затраты; затраты на оплату труда; отчисления на социальные нужды; амортизация; прочие затраты».
Однако действующая система счетов для учета затрат не предусматривает группировки информации о расходах по названным элементам. Для этой цели можно воспользоваться свободными номерами счетов с 30 по 39 раздела III Плана счетов, открыв отдельные счета для учета затрат по элементам. Детальная методика такого учета должна быть разработана Минфином РФ. Возможны различные варианты этого учета. Покажем наиболее простой вариант на примере учета затрат на оплату труда. Для этой цели введем счет 32 «Затраты на оплату труда» и при любом начислении заработной платы сделаем бухгалтерскую запись:
Д-т сч. 32 «Затраты на оплату труда»
К-т сч. 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда».
В дальнейшем общая сумма затрат, собранная по дебету счета 32 «Затраты на оплату труда», будет списываться на соответствующие счета по учету затрат в зависимости от их характера (работники основного или вспомогательного производства, обслуживающий персонал цехов, работники заводоуправления и т.п.) бухгалтерской записью:
Д-т счетов по учету затрат (20 «Основное производство», 23 «Вспомогательные производства», 25 «Общепроизводственные расходы», 26 «Общехозяйственные расходы» и др.) К-т сч. 32 «Затраты на оплату труда».
В данном случае дебетовый оборот по счету 32 «Затраты на оплату труда» покажет общую сумму затрат на оплату труда за отчетный период, которая и будет отражена в бухгалтерской отчетности.
Подобный подход к учету расходов создает дополнительную работу и новые серьезные трудности для бухгалтеров, и не случайно составители настоящего Плана счетов оставили десять позиций пустыми, предоставив возможность пользователям вводить счета по своему усмотрению и, намекая, что учет в рамках двух бухгалтерских циклов - не самое лучшее изобретение наших зарубежных коллег.
9. Калькулирование себестоимости готовой продукции (работ, услуг)
Калькулирование - это процесс, позволяющий исчислить:
а) общую сумму затрат на хозяйственную деятельность, т.е. общую себестоимость как произведенной, так и реализованной продукции (работ, услуг);
б) себестоимость единицы готовой продукции (работы, услуги) каждого наименования.
Трактовка (а) необходима во всех случаях, а трактовка (б) далеко не во всех. Последняя была широко распространена в советский период. Однако сейчас ее значение существенно уменьшается вследствие условности получаемых результатов и большой трудоемкости такого калькулирования.
Условность получаемой величины вызвана множеством причин.
1. Состав затрат - все, что бухгалтер включает в счет 20 «Основное производство», то и определяет величину себестоимости. Чем больше затрат отнесено на счет 20 «Основное производство», тем больше будет значение себестоимости и наоборот. (Налоговики иногда
заявляют бухгалтерам, что не примут баланс с убытком, и намекают, что часть расходов надо показать по счету 31 (теперь 97) «Расходы будущих периодов».) Варьируя числителем, любой бухгалтер может получить то, что ему надо.
2. Величина затрат, т.е. числителя, зависит также и от принятых нормативов. Предприятие может использовать две нормы амортизации: одну - для налоговиков, другую - для собственников. Меняя норму, мы меняем величину расходов, но если оборудование в обоих случаях одно и то же, то можно ли считать, что реальные расходы изменились? Манипулируя нормами, в частности нормами амортизационных отчислений, бухгалтер может получить любые значения себестоимости и соответственно прибыли. При этом действующие нормативные документы, включая План счетов, позволяют бухгалтерам делать это.
3. Часто бывает сложно разграничить затраты по отчетным периодам. Например, согласно нормативным документам, регулирующим бухгалтерский учет денежных средств, бухгалтер должен списать платежи по данным банковской выписки. Однако на самом деле по правилам международных стандартов их следовало бы списать в момент выписки платежного документа. Выбирая момент, бухгалтер меняет и величину понесенных расходов.
4. Если на числитель влияет только инструкция, то знаменатель, т.е. объем готовой продукции, зависит и от инструкции, и от определения объема незавершенного производства. На самом деле сальдо счета 20 «Основное производство» в традиционной бухгалтерии определяется экспертным путем, а эксперты всегда заинтересованы или его преувеличивать, так как это приводит к снижению себестоимости, и, более того, по терминологии апологетов калькуляции, «повышает эффективность производства» и «вскрывает внутренние резервы», или гфеуменьшать, ибо это приводит к завышению себестоимости и, создавая вместо прибыли псевдоубытки, снижает сумму налогооблагаемой прибыли. (Сейчас мы сталкиваемся с парадоксом: чем больше убытков в отчетности покажет бухгалтер, тем больше реальной прибыли получат его хозяева.)
или к объекту калькулирования можно отнести только товарную продукцию без учета промежуточных продуктов;
или подчеркивается необходимость включения как конечных, так и промежуточных объектов.
Ясно, что при использовании первой трактовки величина себестоимости будет выше.
Таким образом, вопрос об объекте калькулирования очень сложен. В общем виде он представлен единицами готовой продукции: а) сколько выработано и б) сколько сдано на склад. Продукция, которая не найдет покупателя и навсегда останется на складе до превращения в утиль, тоже включается как полноценная в объект калькуляции, что, конечно, снижает значение себестоимости. Кроме того, чем больше будут приходовать на склад недоброкачественных изделий, тем ниже будет себестоимость. Поэтому, может быть, более правильно считать объектом только товарную продукцию, но это приводит к временному разрыву цикла производственных затрат и цикла реализации готовой продукции.
6. Наличие так называемой сопряженной продукции практически перечеркивает возможность калькулирования единицы. Например, затраты на содержание скотного двора надо разделить на готовую продукцию, которая представлена приплодом, молоком, привесом и навозом. Определить себестоимость каждого из видов продукции возможно только с помощью крайне условных модификаций. Но если исходить из того, что по мере развития производства такой сопряженной продукции становится все больше и больше, то в силу уже одного этого обстоятельства калькуляция единицы, как бухгалтерская категория, становится или бессмысленной, или невозможной.
7. Существенным аргументом против бухгалтерской калькуляции надо считать и то обстоятельство, что практически на любом предприятии выделяют прямые и косвенные затраты. Предполагается, что прямые затраты легко включить в объект калькулирования (это правильно, если не принимать во внимание шесть предыдущих аргументов), косвенные затраты рекомендуется распределять пропорционально какой-то определенной базе, однако выбор базы всегда носит субъективный характер, и, следовательно, выбирая базу, заранее задают значение себестоимости. Некоторые сторонники бухгалтерской калькуляции, продолжая традицию И.Ф. Шера, считают, что точность распределения косвенных затрат будет обеспечена, если для распределения различных косвенных затрат следует или менять базы, или комбинировать их, однако в этом случае условность результатов, неопределенность (энтропия) конечных результатов только будут возрастать. Если учесть, что развитие производства неуклонно увеличивает долю косвенных расходов, то значение приведенного обстоятельства становится еще существенней. Со временем все расходы будут
не прямыми, а косвенными. На самом деле на заводе-автомате, вырабатывающем различные виды продукции, все расходы косвенные, прямых нет. Многие видные бухгалтеры, стараясь обойти трудности распределения косвенных затрат, предлагают включать в себестоимость только прямые затраты, однако постоянное и неизбежное снижение их доли в общем объеме затрат делает этот подход как неубедительным, так и бесперспективным.
8. Необходимо также отметить, что себестоимость получается только как средняя арифметическая величина. Если, например, произведено п единиц готовой продукции, то очевидно, что себестоимость каждой из этих единиц не тождественна друг другу, в то время как бухгалтеры ее отождествляют, что явно противоречит презумпции точности, на которой зиждется весь традиционный бухгалтерский учет. Себестоимость - это только математическое ожидание, вытекающее из статистической природы производимой продукции и оказываемых услуг.
9. Более того, бухгалтерская «фактическая» себестоимость приводит к формированию затратной экономики - растрате ресурсов предприятий и общества. Это особенно очевидно при формировании цены как себестоимости, увеличенной на заданный процент прибыли. В этом случае увеличить прибыль возможно только увеличением себестоимости.
10. И наконец, последнее предположение: допустим, что себестоимость рассчитана и измерена совершенно точно. Тогда все равно возникают минимум два вопроса:
Что с этой себестоимостью делать?
Во что она обойдется, какова себестоимость самой себестоимости?
На первый вопрос дан ответ в предыдущей части этой главы, на второй - следует заметить, что расчет себестоимости, конечно, и трудоемок, и дорог, а решить с ее помощью конкретные производственные и коммерческие задачи не представляется возможным, так как она не верна по существу и бесполезна по времени получения, ибо это результат «посмертной» работы, его уже не исправить.
С введением в действие с 1 января 2002 г. главы 25 Налогового кодекса РФ на первый план выдвигается проблема организации учета доходов для целей налогообложения. С этой целью необходимо четко представлять различия в подходах к формированию информации о затратах на производство продукции для целей как налогового, так и бухгалтерского учета. Сравнительный анализ классификации статей затрат представлен в табл. 3.1, 3.2 и 3.3.
Материальные расходы Статьи расходов согласно НК РФ Формирование для целей налогообложения Порядок признания для целей бухгалтерского учета Расходы на основные материалы, используемые в производстве:
На приобретение сырья и(или) материалов, используемых в производстве товаров (выполнении работ, оказании услуг) и(или) образующих их основу либо являющихся необходимым компонентом при производстве товаров (выполнении работ, оказании услуг). Примечания.
1.Сумма материальных расходов уменьшается на стоимость возвратных отходов (т.е. остатков сырья (материалов), полуфабрикатов, теплоносителей и других видов материальных ресурсов, образовавшихся в процессе производства товаров (выполнения работ, оказания услуг), частично утративших потребительские качества исходных ресурсов (химические или физические свойства) и в силу этого используемых с повышенными расходами (пониженным выходом продукции) или не используемых по прямому назначению). Стоимость товарно-материальных ценностей, включаемых в материальные расходы, формируется следующим образом:
Цена их приобретения, включая комиссионные вознаграждения, уплачиваемые посредническим организациям, ввозные таможенные пошлины и сборы;
Расходы на транспортировку, хранение и иные затраты, связанные с приобретением товарно-материальных ценностей (п.2 ст.254);
Стоимость невозвратной тары
и упаковки, принятых от поставщика с товарно-материальными ценностями (п.З ст.254) (стоимость возвратной тары, принятой от поставщика с товарно-материальными ценностями, включенная в их цену, исключается из общей суммы расходов на приобретение по цене возможного использования или реализации); 2. Датой осуществления материальных расходов для целей налогообложения признается дата передачи в производство сырья и материалов (п.2 ст.272)
Потери от недостачи и (или) порчи при хранении и транспортировке товарно-материальных ценностей в пределах норм естественной убыли, утвержденных в порядке, установленном Правительством Российской Федерации (пп. 7 п.4 ст. 254)
Суммовые разницы учитываются в составе внереализационных расходов (пп.5.1 п.1 ст.265 НК РФ)
Проценты по коммерческому кредиту, предоставленные поставщиками, учитываются в составе внереализационных расходов (пп. 2 п.1 ст. 265 и п.1 ст.269)
Суммовые разницы включаются:
В стоимость приобретаемых товарно-материальных ценностей до принятия их к учету
(п.6 ПБУ 5/01);
(п. 6.6 ПБУ 10/99)
Проценты по коммерческому кредиту, предоставленные поставщиками, включаются:
В первоначальную стоимость товарно-материальных ценностей до момента принятия их к учету (п.6 ПБУ 5/01);
В состав расходов по обычным видам деятельности
(п. 6.2 ПБУ 10/99)
Таблица 3.2 Статьи расходов, учитываемых в целях налогообложения (по НК РФ) Статьи расходов, не учитываемых в целях налогообложения (по НК РФ) Порядок признания для целей бухгалтерского учета 1. Начисления работникам в денежной и (или) натуральной формах, стимулирующие начисления и надбавки, премии и единовременные поощрительные начисления:
Суммы, начисленные по тарифным ставкам, должностным окладам, сдельным расценкам или в процентах от выручки
в соответствии с принятыми в организации формами и системами оплаты труда;
Начисления стимулирующего характера, в том числе премии за производственные результаты, надбавки к тарифным ставкам
и окладам за профессиональное мастерство, высокие достижения в труде и иные подобные показатели;
Начисления стимулирующего и (или) компенсирующего характера, связанные с режимом работы и условиями труда,
в том числе надбавки к тарифным ставкам и окладам за работу в ночное время, работу в многосменном режиме, за совмещение профессий, расширение зон обслуживания, Не учитываются следующие виды расходов:
В виде расходов на любые виды вознаграждений, предоставляемых руководству или работникам помимо вознаграждений, выплачиваемых на основе трудовых договоров (контрактов); (п.21 ст. 270);
В виде премий, выплачиваемых работникам за счет средств специального назначения или целевых поступлений (п. 22 ст. 270);
На оплату дополнительно предоставляемых по коллективному договору (сверх предусмотренных действующим законодательством) отпусков работникам, в том числе женщинам, воспитывающим детей (п. 24 ст. 270). В фонд оплаты труда включаются:
Премии и вознаграждения (включая стоимость натуральных премий), носящие систематический характер, независимо от источников их выплаты (п. 8.13 постановления Госкомстата РФ от 24.11.2000 №116);
Единовременные премии независимо от источников их выплаты (п. 10.1 постановления Госкомстата РФ от 24.11.2000 №116);
Другие единовременные поощрительные выплаты (в связи
с праздничными днями и юбилейными датами, стоимость подарков работникам и др.), кроме сумм, выплачиваемых при выходе на пенсию (п. 10.7 постановления Госкомстата РФ от 24.11.2000 №116); Расходы на оплату труда
за работу в тяжелых, вредных, особо вредных условиях труда, за сверхурочную работу и работу в выходные и праздничные дни, производимые в соответствии с законодательством Российской Федерации;
Надбавки, обусловленные районным регулированием оплаты труда, в том числе начисления по районным коэффициентам и коэффициентам за работу
в тяжелых природно-климатических условиях, производимые в соответствии с законодательством Российской Федерации;
Надбавки, предусмотренные законодательством Российской Федерации
за непрерывный стаж работы в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях, в районах европейского Севера и других районах с тяжелыми природно-климатическими условиями;
Единовременные вознаграждения
за выслугу лет (надбавки за стаж работы по специальности) в соответствии с законодательством Российской Федерации;
Оплата дополнительных, сверх предусмотренных законодательством отпусков, предоставленных работникам в соответствии с коллективным договором (п. 9.2).
Продолжение Статьи расходов, учитываемых в целях налогообложения (по НК РФ) Статьи расходов, не учитываемых в целях налогообложения (по НК РФ) Порядок признания для целей бухгалтерского учета расходы на оплату труда, сохраняемую работникам на время отпуска, расходы
на оплату проезда работников и лиц, находящихся у этих работников на иждивении, к месту использования отпуска на территории Российской Федерации и обратно (включая расходы на оплату провоза багажа работников организаций, расположенных в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях) в порядке, предусмотренном законодательством Российской Федерации;
Доплата несовершеннолетним за сокращенное рабочее время;
Расходы на оплату перерывов в работе матерей для кормления ребенка;
Расходы на оплату времени, связанного с прохождением медицинских осмотров или исполнением работниками государственных обязанностей 2. Компенсационные начисления: денежные компенсации за неиспользованный отпуск при увольнении работника; Не учитываются следующие виды расходов (п. 25 ст. 270): ? в виде надбавок к пенсиям, единовременных пособий уходящим на пенсию ветеранам труда; сумма начисленного работникам среднего заработка, сохраняемого на время выполнения ими государственных и(или) общественных обязанностей и в других случаях, предусмотренных законодательством Российской Федерации о труде;
Начисления работникам, высвобождаемым в связи с реорганизацией или ликвидацией организации, сокращением численности или штата работников организации;
Расходы на оплату труда, сохраняемую в соответствии с законодательством Российской Федерации на время учебных отпусков, предоставляемых работникам организации;
Расходы на оплату труда за время вынужденного прогула или время выполнения нижеоплачиваемой работы в случаях, предусмотренных законодательством Российской Федерации;
Расходы на доплату до фактического заработка в случае временной утраты трудоспособности, установленную законодатель-ством Российской Федерации_
3. Расходы, связанные с содержанием работников, предусмотренные трудовыми договорами (контрактами) и(или) коллективными договорами:
Стоимость бесплатно предоставляемых работникам в соответствии с законодательством Российской Федерации коммунальных услуг, питания и продуктов;_
В виде доходов (дивидендов, процентов) по акциям или вкладам трудового коллектива организации; компенсационных начислений в связи с повышением цен, производимых сверх размеров индексации доходов по решениям Правительства РФ.
Не учитываются следующие виды расходов:
Компенсации удорожания стоимости питания в столовых, буфетах или профилакториях либо предоставления его по льготным ценам или бесплатно (за исключением специ-ального питания для отдельных
В фонд оплаты труда включается: ? оплата (полностью или частично) организацией питания работников в денежной или натуральной формах (сверх предусмотренной законодательством), в том числе в столовых,
Продолжение Статьи расходов, учитываемых в целях налогообложения (по НК РФ) Статьи расходов, не учитываемых в целях налогообложения (по НК РФ) Порядок признания для целей бухгалтерского учета стоимость предоставляемого работникам организации в соответствии с установленным законодательством Российской Федерации порядком бесплатного жилья (суммы денежной компенсации за непредоставление бесплатного жилья, коммунальных и иных подобных услуг);
Стоимость выдаваемых работникам бесплатно в соответствии с законодательством Российской Федерации предметов (включая форменную одежду, обмундирование), остающихся в личном постоянном пользовании (сумма льгот в связи с их продажей по пониженным ценам);
Суммы, начисленные в размере тарифной ставки или оклада (при выполнении работ вахтовым методом), предусмотренные коллективными договорами, за дни нахождения в пути от места расположения организации (пункта сбора) к месту работы и обратно, предусмотренные графиком работы на вахте, а также за дни задержки работников в пути по метеорологическим условиям; категорий работников в случаях, предусмотренных действующим законодательством, и за исключением случаев, когда бесплатное или льготное питание предусмотрено трудовыми договорами (контрактами));
В виде сумм материальной помощи работникам (в том числе для первоначального взноса
на приобретение и(или) строительство жилья, на полное или частичное погашение кредита, предоставленного на приобретение и(или) строительство жилья, беспроцентных или льготных ссуд на улучшение жилищных условий, обзаведение домашним хозяйством и иные социальные потребности) (п.23 ст. 270);
На оплату ценовых разниц
при реализации по льготным ценам (тарифам) (ниже рыночных цен) товаров (работ, услуг) работникам (п.27 ст.270); буфетах, в виде талонов (п. 11.2 постановления Госкомстата РФ от 24.11.2000 №116); В фонд оплаты труда включается: ? материальная помощь, предоставленная всем или большинству работников (п. 10.4 постановления Госкомстата РФ от 24.11.2000 №116) начисления по основному месту работы рабочим, руководителям или специалистам организаций во время их обучения с отрывом от работы в системе повышения квалификации или переподготовки кадров в случаях, предусмотренных законодательством Российской Федерации;
Расходы на оплату проезда к месту работы и обратно транспортом общего пользования, специальными маршрутами, ведомственным транспортом в силу технологических особенностей производства или когда расходы на оплату проезда к месту работы и обратно предусмотрены трудовыми договорами (контрактами), в противном случае данные расходы не учитываются в целях налогообложения (п. 26 ст.270);
Расходы на оплату труда работников-доноров за дни обследования, сдачи крови и отдыха, предоставляемые после каждого дня сдачи крови;
Доплаты инвалидам, предусмотренные законодательством Российской Федерации
4. Расходы на обязательное и добровольное
страхование работников:
Суммы платежей (взносов) работодателей по договорам обязательного страхования, заключенным в пользу работников со страховыми организациями (негосударственными пенсионными фондами), имеющими лицензии, выданные в соответствии с законодательством Российской Федерации на ведение соответствующих видов деятельности в Российской Федерации;
На оплату ценовых разниц при реализации по льготным ценам продукции подсобных хозяйств для организации общественного питания (п. 28 ст. 270);
На оплату путевок на лечение или отдых, экскурсий или путешествий, занятий в спортивных секциях, кружках или клубах, посещений культурно-зрелищных или физкультурных (спортивных) мероприятий, подписки, не относящейся к подписке на нормативно-техническую литературу, и на оплату товаров для личного потребления работников, а также другие аналогичные расходы, произведенные в пользу работников (п. 29 ст. 270)
Расходами не признаются: ? совокупная сумма платежей (взносов) работодателей, выплачиваемая по договорам долгосрочного страхования жизни работников, пенсионного страхования и(или) негосударственного пенсионного обеспечения работников сверх 12 процентов от суммы расходов на оплату труда (п.6,7 ст.270);_
В фонд оплаты труда не включаются:
Взносы, уплачиваемые за счет средств организации по договорам добровольного пенсионного страхования работников (договорам о добровольном пенсионном обеспечении) (п. 36 постановления Госкомстата РФ от 24.11.2000 №116)._
Продолжение Статьи расходов, учитываемых в целях налогообложения (по НК РФ) Статьи расходов, не учитываемых в целях налогообложения (по НК РФ) Порядок признания для целей бухгалтерского учета суммы платежей (взносов) работодателей по договорам добровольного страхования (договорам негосударственного пенсионного обеспечения), заключенным в пользу работников со страховыми организациями (негосударственными пенсионными фондами), имеющими лицензии, выданные в соответствии с законодательством. Примечание.
В случаях добровольного страхования (негосударственного пенсионного обеспечения) указанные суммы относятся к расходам на оплату труда по договорам (п. 16 ст. 255): долгосрочного страхования жизни, если такие договоры заключаются на срок не менее пяти лет и в течение этих пяти лет не предусматривают страховых выплат, в том числе в виде рент и(или) аннуитетов (за исключением страховой выплаты, предусмотренной в случае наступления смерти застрахованного лица), в пользу застрахованного лица; пенсионного страхования и(или) негосударственного пенсионного обеспечения. При этом договоры пенсионного страхования и(или) негосударственного пенсионного обеспечения должны предусматривать выплату пенсий (пожизненно) только при? взносы работодателя по таким договорам, ранее включенные в состав расходов в случае изменения существенных условий договора и(или) сокращения срока действия договора долгосрочного страхования жизни, договора пенсионного страхования и(или) договора негосударственного пенсионного обеспечения или их расторжения, с момента изменения существенных условий указанных договоров и(или) сокращения сроков действия этих договоров или их расторжения (за исключением случаев досрочного расторжения договора в связи с обстоятельствами непреодолимой силы, т.е. чрезвычайными и непредотвратимыми обстоятельствами (п. 16 ст. 255);
Платежи по взносам добровольного личного страхования, предусматривающим оплату страховщиками медицинских расходов застрахованных работников сверх 3% суммы расходов на оплату труда, расходами в целях налогообложения не считаются (п. 6, 7 ст. 270); К выплатам социального характера относятся:
Страховые платежи (взносы), уплачиваемые организацией по договорам личного, имущественного и иного добровольного страхования в пользу работников (кроме обязательного государственного личного страхования) (п. 16 постановления Госкомстата РФ от 24.11.2000 №116);
Страховые платежи (взносы), уплачиваемые организацией по договорам добровольного медицинского страхования работников и членов их семей (п. 17 постановления Госкомстата РФ от 24.11.2000 № 116);
Расходы по оплате учреждениям здравоохранения услуг, оказываемых работникам (п. 18 постановления Госкомстата РФ от 24.11.2000 № 116);
Оплата путевок работникам и членам их семей на лечение, отдых, экскурсии, путешествия (кроме выданных за счет средств достижении застрахованным лицом пенсионных оснований, предусмотренных законодательством Российской Федерации, дающих право на установление государственной пенсии. При этом совокупная сумма платежей (взносов) работодателей, выплачиваемая по данным договорам, учитывается в целях налогообложения в размере, не превышающем 12% суммы расходов на оплату труда (п. 16 ст. 255); добровольного личного страхования работников, заключаемого на срок не менее одного года, предусматривающего оплату страховщиками медицинских расходов застрахо ванных работников. Данные взносы включаются в состав расходов в размере, не превышающем 3% суммы расходов на оплату труда, (п. 16 ст. 255);
добровольного личного страхования, заключаемого исключительно на случай наступления смерти застрахованного лица или утраты застрахованным лицом трудоспособности в связи с исполнением им трудовых обязанностей. Данные взносы включаются в состав расходов в размере, не превышающем 10 тыс. руб. в год на одного застрахованного работника, (п. 16 ст. 255).
Платежи по договорам добровольного личного страхования, заключаемым исключительно на случай наступления смерти застрахованного работника или утраты застрахованным работником трудоспособности в связи с исполнением трудовых обязанностей сверх 10 тыс. руб. в год на одного застрахованного работника, расходами в целях налогообложения не считаются (п. 6, 7 ст. 270)
государственных социальных внебюджетных фондов) (п. 19 постановления Госкомстата РФ от 24.11.2000 №116)
Продолжение Статьи расходов, учитываемых в целях налогообложения (по НК РФ) Статьи расходов, не учитываемых в целях налогообложения (по НК РФ) Порядок признания для целей бухгалтерского учета Все остальные взносы по договорам добровольного страхования (негосударственного пенсионного обеспечения), заключаемым на условиях, не соответствующих вышеперечисленным, в состав расходов для целей налогообложения не включаются (п.6,7 ст.270). 5. Иные расходы и начисления, включаемые в состав расходов на оплату труда:
Суммы, начисленные за выполненную работу лицам, привлеченным для работы
в организации согласно специальным договорам на предоставление рабочей силы с государственными организациями, как выданные непосредственно этим лицам, так и перечисленные государственным организациям;
Расходы на оплату труда работников, не состоящих в штате организации,
за выполнение ими работ по заключенным договорам гражданско-правового характера (включая договоры подряда), за исключением оплаты труда по договорам гражданско-правового характера, заключенным с индивидуальными предпринимателями; предусмотренные законодательством Российской Федерации начисления военнослужащим, проходящим военную службу на государственных унитарных предприятиях и в строительных организациях федеральных органов исполнительной власти,
в которых законодательством Российской Федерации предусмотрена военная служба, и лицам рядового и начальствующего состава органов внутренних дел, предусмотренные федеральными законами, законами о статусе военнослужащих и об учреждениях и органах, исполняющих уголовные наказания в виде лишения свободы;
Другие виды расходов, произведенных в пользу работника, предусмотренных трудовым договором и(или) коллективным договором
Таблица 3.3 Амортизационные отчисления по основным средствам
Признание для целей налогообложения (согласно НК РФ)
Амортизация по основным средствам для целей налогообложения начисляется следующими методами:
линейным;
нелинейным. При этом по основным средствам (зданиям, сооружениям, передаточным устройствам), срок полезного использования которых составляет от 20 лет и выше, применяется только линейный метод начисления амортизации (п. 3 ст. 259).
Примечание.
Первоначальная стоимость амортизируемого основного средства определяется как сумма расходов на его приобретение, сооружение, изготовление и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования (п.1 ст.257).
Суммовые разницы для целей налогообложения учитываются в составе внереализационных расходов (п. 7 ст. 271).
Проценты по коммерческому кредиту для целей налогообложения учитываются в составе внереализационных расходов (пп.5.1 п.1 ст.265).
Примечания.
1. Не признается амортизируемым
для целей налогообложения имущество, первоначальная стоимость которого составляет до 10 ООО руб. включительно. Стоимость такого имущества включается в состав материальных расходов в полной сумме по мере ввода его в эксплуатацию (пп. 3 п. 1 ст. 254).
2. Расходы по приобретению и(или) созданию амортизируемого имущества для целей налогообложения расходами не признаются (п.5 ст.270).
Признание для целей бухгалтерского учета
Для целей бухгалтерского учета сумма амортизационных отчислений определяется следующими способами (п. 19 приказа МФ РФ №26 от 30.03.2001): линейным;
уменьшаемого остатка; списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования; пропорционально объему продукции.
Суммовые разницы включаются в фактические затраты на приобретение основного средства до момента признания их в учете (п.8 Приказа МФ РФ № 26 от 30.03.2001).
Проценты по коммерческому кредиту могут включаться в фактические затраты на приобретение основного средства до момента признания их в учете (п.8 приказа МФ РФ № 26 от 30.03.2001).
Объекты основных средств стоимостью не более 10 000 руб. списываются как затраты на производство по мере ввода их в эксплуатацию (отпуска в производство) (п. 18 приказа МФ РФ № 26 от 30.03.2001).
Примечание.
В таблицах сопоставляются классификации прямых расходов по требованиям налогового и бухгалтерского учета.
Согласно п. 1 ст. 318 НК РФ к прямым расходам относятся расходы, связанные с изготовлением (производством), хранением и доставкой товаров, выполнением работ, оказанием услуг, приобретением и (или) реализацией товаров (работ, услуг, имущественных прав), в частности:
материальные расходы (в части сырья и материалов, непосредственно используемых при производстве) (п. 1 ст. 318);
расходы на оплату труда;
суммы начисленной амортизации по основным средствам (п. 1 ст. 318).
