Письменная информация аудитора по консолидированной отчетности. Аудиторская проверка консолидированной финансовой отчетности, составленной по мсфо

В современных условиях хозяйствования создаются более сложные организационные системы-группы компаний, для которых консолидация финансовой отчетности является важ­ным условием ведения бизнеса.

Ведение бухгалтерского учета по международным стандар­там и консолидация финансовой отчетности становятся более со­вершенными по мере того, как возрастает потребность инвесто­ров в получении полной и достоверной информации о группе компаний в качестве единого хозяйствующего субъекта в целях принятия аргументированного инвестиционного решения.

В соответствии с международным стандартом финансо­вой отчетности (МСФО) IFRS 10 «Консолидированная финан­совая отчетность», первоначально введенном в действие на территории Российской Федерации приказом Минфина РФ от 18.07.2012 № 106н (а в настоящее время действующим на основании приказа Минфина РФ от 28.12.2015г. №217н), «кон­солидированная финансовая отчетность - это финансовая от­четность группы, в которой активы, обязательства, капитал, доход, расходы и потоки денежных средств материнского предприятия и его дочерних предприятий представлены как активы, обязательства, ка­питал, доход, расходы и потоки денежных средств единого субъекта экономической деятельности. Таким образом, IFRS 10 определяет принципы представления и подготовки консолидирован­ной отчетности в тех случаях, когда несколько юридических лиц представлены как единый хозяйствующий субъект (груп­па) и самостоятельное юридическое лицо контролирует одно или несколько других самостоятельных юридических лиц.

Согласно Федеральному закону от 27.07.2010 N 208-ФЗ «О консолидированной финансовой отчетности» (далее Закон № 208-ФЗ), под консолидированной финансовой отчетностью по­нимается систематизированная информация, отражающая финансовое положение, финансовые результаты деятельности и изменения финансового положения организации, которая вместе с другими организациями и (или) иностранными ор­ганизациями в соответствии с Международными стандартами финансовой отчетности определяется как группа. В между­народной практике представления финансовой информации под группой, как правило, подразумевается материнское предприятие и его дочерние предприятия.

Особенности составления и аудита консолидированной финансовой отчетности

В современном обществе главная задача консолидации финансовой информации - это обеспечить доступ всех поль­зователей к информации о деятельности групп, а также к фи­нансовой информации для принятия экономических реше­ний инвесторами и иными внешними пользователями.

Основными отличительными особенностями консолиди­рованной отчетности являются то, что она представляет собой финансовую информацию о результатах деятельности группы как единого хозяйствующего субъекта; составляется группой компаний, являющихся юридически самостоятельными, но объединенными под контролем общей материнской компа­нии. Основным методом подготовки отчетности является сум­мирование отчетных данных всех участников группы с взаим­ным исключением внутригрупповых операций.

При составлении консолидированной финансовой отчет­ности необходимо соблюдать следующие основные принци­пы:

Принцип полноты, который означает принятие в пол­ном объеме всех активов, обязательств, доходов и расходов будущих периодов консолидированной группы независимо от доли материнской компании. При этом доля меньшинства отражается в балансе отдельной статьей;

Принцип собственного капитала, который реализуется путем определения собственного капитала исходя из балансо­вой стоимости акций консолидируемых предприятий, а так­же по финансовым результатам деятельности этих предпри­ятий и резервам;

Принцип справедливой и достоверной оценки, который означает представление достоверной информации об активах, обязательствах, финансовом положении, прибыли и убытках предприятий, входящих в группу и рассматриваемых как еди­ное целое;

Принцип постоянства использования методов консоли­дации и оценки;

Принцип существенности, который предполагает рас­крытие статей, величина которых может повлиять на приня­тие решений пользователями;

Единые методы оценки активов, пассивов, доходов и расходов будущих периодов участников консолидированной группы;

Единая дата составления отчетности всех предприятий, входящих в группу.

В основе формирования консолидированной финансо­вой отчетности группы заложено объединении информации, которая содержится в отчетности материнской и дочерних компаний. Наиболее общими процессами формирования консолидированной отчетности являются: элиминирование внутригрупповых операций, расчет гудвилла, расчет нако­пленного капитала, расчет прав меньшинства и непосредствен­ное формирование отчетов.

При формировании отчетности по правилам ее консоли­дации следует учитывать характер объединения компаний в группу (приобретение или объединение интересов).

Можно выделить следующие три этапа в процессе фор­мирования консолидированной финансовой отчетности груп­пы компаний: методологический, организационный и заключительный.

Аудит

Первый этап, методологический, предусматривает раз­работку и определение методологии формирования консо­лидированной финансовой отчетности, которая, как правило, базируется на внешних стандартах и единых методических до­кументах, применяемых в группе. На данном этапе проводят­ся следующие процедуры. Изначально необходимо выбрать периметр консолидации. Далее разрабатывается единый план счетов и единая учетная политика для всех субъектов, входя­щих в группу.

На втором этапе, организационном, выбирается метод формирования консолидированной финансовой отчетности. Выбор метода обусловлен наличием следующих подходов к формированию в соответствии с международными стандар­тами консолидированной финансовой отчетности. Это может быть организация параллельного учета, или использование таблиц трансформации информации, или возможно исполь­зование специальных программных продуктов.

Выбор одного из перечисленных подходов должен осу­ществляться головной компанией. Однако следует учитывать, что первый подход является долгим и затратным, хотя дает возможность анализировать консолидированную отчетность не только группы в целом, но и отдельно отчетность каждого участника данной группы.

На третьем этапе должна иметь место реализация мето­дологии и метода консолидации финансовой информации, которые были определены на предыдущих этапах.

Непосредственно процесс подготовки консолидирован­ной финансовой отчетности в соответствии с принятой мето­дикой формирования может включать следующие этапы:

Формирование и предоставление данных для подготов­ки отчетности по международным стандартам;

Формирование трансформационных пакетов данных по международным стандартам;

Формирование предварительной консолидированной финансовой информации по МСФО;

Формирование предварительной консолидированной финансовой информации по МСФО с учетом сегментной раз­бивки;

Формирование и передача внешнему независимому ау­дитору проекта отчетности по МСФО;

Фиксация цифр консолидированного финансового па­кета данных по МСФО;

согласование примечаний к консолидированной финан­совой отчетности по МСФО;

Формирование финальной консолидированной финан­совой отчетности по МСФО.

Согласно российской нормативной базе годовая консоли­дированная финансовая отчетность подлежит обязательному аудиту и должна представляться заинтересованным поль­зователям (акционерам, учредителям или собственниками имущества организации) до проведения годового общего со­брания акционеров (очередного общего собрания участников общества) и подлежит публикации не позднее 30 дней после дня представления пользователям.

Аудит консолидированной отчетности проводится с це­лью выражения мнения о достоверности отчетности и соот­ветствии порядка ее составления установленным правилам. Непосредственно процесс аудита включает три этапа - это планирование аудита, осуществление аудита консолидиро­ванной отчетности по существу и формирование мнения о степени достоверности консолидированной отчетности с вы­дачей аудиторского заключения.

Источниками информации, которые используются при проверке консолидированной финансовой отчетности по международным правилам ее формирования, являются:

Учредительные документы;

Протоколы собраний Совета директоров и т.д.;

Внутренние документы организационно-распоряди­тельного характера, которые распространяются на деятель­ность группы;

Внутренняя и внешняя отчетность группы компаний;

Различные виды подтверждающей информации, такие как, устные и письменные утверждения руководства группы компаний, переписка с контрагентами и налоговыми служба­ми;

Аудиторские заключения прошлых лет.

Составление консолидированной финансовой отчетности

не исключает составление каждым участником группы бухгал­терской отчетности, предусмотренной Федеральным законом от 06.12.2011 № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете», более того, статьей 3 Закона № 208-ФЗ предусмотрено составление как консолидированной финансовой, так и бухгалтерской отчет­ности.

В связи с этим, перед проведением аудита консолидиро­ванной финансовой отчетности, как правило, предваритель­но проводят аудит отчетности, составленный по российским правилам с целью подтверждения ее достоверности и соответ­ствия российскому законодательству.

Основной этап аудита бухгалтерской отчетности включа­ет изучение состава и содержания бухгалтерской отчетности. Проверяется соответствие бухгалтерской отчетности органи­зации требованиям нормативных документов.

Ошибки, которые наиболее часто встречаются при со­ставлении консолидированной отчетности, следующие:

Неверное определение состава группы взаимозависи­мых организаций;

Наличие искажений в бухгалтерской (финансовой отчет­ности), составленной членами группы по Российским стандар­там;

Формирование и использование учетной политики, ко­торая не отвечает требованиям международных стандартов;

Ошибки и искажения при трансформации отчетности, составленной по российским стандартам в отчетность, состав­ленную в соответствии с международными правилами;

Нарушения при консолидации финансовой информа­ции.

В заключении следует отметить, что придание официаль­ного статуса консолидированной финансовой отчетности яв­ляется одной из ключевых задач международной интеграции и продолжением процесса гармонизации национальных и международных систем учета. Благодаря принципу приори­тета содержания над формой, отчетность по МСФО является более информативной и прозрачной, что способно поднять имидж компании и привлечь дополнительные инвестиции от зарубежных партнеров.

САФИНА Резеда Раисовна
доцент кафедры бухгалтерского учета и аудита Уфимского государственного нефтяного технического университета, профессиональный аудитор

ФАМУТДИНОВА Айгуль Гайнетдиновна
магистрант кафедры бухгалтерского учета и аудита Уфимского государственного нефтяного технического университета

Филиалы и подразделения ООО не являются юридическими лицами. ООО представляет бухгалтерскую (финансовую) отчетность, составленную по российским правилам бухгалтерского учета, в целом по компании. Бухгалтерская отчетность не составляется по МСФО, и на ней не указано, что она является консолидированной. Уставом ООО не предусмотрено составление, помимо российской бухгалтерской отчетности, консолидированной финансовой отчетности.
При этом компания не соответствует критериям для проведения обязательного аудита, приведенным в ст. 5 Федерального закона от 30.12.2008 N 307-ФЗ "Об аудиторской деятельности", за исключением составления консолидированной отчетности.
Обязано ли ООО проводить обязательную аудиторскую проверку?

Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:
В анализируемой ситуации ООО не подлежит обязательному аудиту, поскольку составляемая и представляемая им бухгалтерская (финансовая) отчетность не является консолидированной.

Обоснование вывода:
Прежде всего необходимо выяснить, является ли представляемая ООО бухгалтерская (финансовая) отчетность консолидированной.
Согласно Федерального закона от 27.07.2010 N 208-ФЗ "О консолидированной финансовой отчетности" (далее - Закон N 208-ФЗ) консолидированная финансовая отчетность организаций составляется в соответствии с международными стандартами финансовой отчетности (МСФО).
На территории России применяются стандарты и Разъяснения МСФО, принимаемые Фондом МСФО и признанные в порядке, установленном Правительством РФ. В частности, введен в действие МСФО (IFRS) 10 "Консолидированная финансовая отчетность" ( Минфина России от 28.12.2015 N 217н).
Международный стандарт финансовой отчетности (IFRS) 10 "Консолидированная финансовая отчетность" требует, чтобы организация (материнская организация), которая контролирует одну или несколько других организаций (дочерние организации), представляла консолидированную финансовую отчетность. Мы видим, что согласно МСФО представление консолидированной отчетности предусмотрено только для групп из нескольких самостоятельных организаций.
Для целей N 208-ФЗ под консолидированной финансовой отчетностью понимается систематизированная информация, отражающая финансовое положение, финансовые результаты деятельности и изменения финансового положения организации, которая вместе с другими организациями и (или) иностранными организациями в соответствии с Международными стандартами финансовой отчетности определяется как группа ( Закона N 208-ФЗ). Таким образом, N 208-ФЗ составление консолидированной финансовой отчетности также предусмотрено для групп из нескольких юридических лиц.
Организации, на которые распространяется N 208-ФЗ, указаны в ч. 1 ст. 2 указанного закона. При этом Закона N 208-ФЗ определено, что в случае, если федеральными законами предусмотрены составление, и (или) представление, и (или) публикация консолидированной финансовой отчетности (сводной бухгалтерской отчетности, сводной (консолидированной) отчетности и баланса) либо если учредительными документами организации, не указанной в Закона N 208-ФЗ, предусмотрены представление и (или) публикация консолидированной финансовой отчетности, такая отчетность составляется в соответствии с N 208-ФЗ.
Согласно Закона N 208-ФЗ консолидированная финансовая отчетность организации составляется наряду с бухгалтерской (финансовой) отчетностью этой организации, составляемой в соответствии с от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете" (далее - Закон N 402-ФЗ). Соответственно, консолидированная финансовая отчетность, составленная по МСФО, не заменяет российскую бухгалтерскую отчетность, составляемую в соответствии с N 402-ФЗ.
Как мы поняли из уточнений к вопросу, ООО не относится к организациям, поименованным в Закона N 208-ФЗ. Соответственно, ООО не обязано составлять, представлять и публиковать консолидированную финансовую отчетность. Поскольку учредительными документами ООО не предусмотрено составление консолидированной финансовой отчетности, отсутствует и обязанность формировать ее в соответствии с положениями Закона N 208-ФЗ.
В настоящее время, согласно уточнениям к вопросу, ООО составляет и представляет бухгалтерскую отчетность по российскому законодательству и другой отчетности не представляет. Следовательно, называть бухгалтерскую (финансовую) отчетность ООО, составленную по российским правилам бухгалтерского учета, "консолидированной" нельзя.
Таким образом, ООО в настоящее время не представляет консолидированную финансовую отчетность, поскольку по российскому законодательству, как и по МСФО, не обязано это делать.
Поскольку другие основания для проведения обязательного аудита бухгалтерской (финансовой) отчетности ООО также отсутствуют, ООО не подлежит обязательному аудиту.

Рекомендуем также ознакомиться с материалами:
- . Обязательный аудит годовой бухгалтерской (финансовой) отчетности;
- Борисов А.Н. Комментарий к от 27 июля 2010 г. N 208-ФЗ "О консолидированной финансовой отчётности" (издание второе, переработанное и дополненное). - "Деловой двор", 2017 г.

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
аудитор, член Российского Союза аудиторов Буланцов Михаил

Ответ прошел контроль качества

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.

Консолидированная финансовая отчетность как разновидность бухгалтерской (финансовой) отчетности предназначена для характеристики финансового положения и финансового результата деятельности группы хозяйствующих экономических субъектов, основанной на отношениях контроля. То есть отчетность группы экономических субъектов составляется так, как если бы она составлялась единым (одним) экономическим субъектом. Консолидированная финансовая отчетность выполняет в основном информационную функцию и предоставляется заинтересованным внешним пользователям.

Федеральный закон от 27.07.2010 № 208-ФЗ «О консолидированной финансовой отчетности» дает следующее ее определение: «... систематизированная информация, отражающая финансовое положение, финансовые результаты деятельности и изменения финансового положения организации, которая вместе с другими организациями и (или) иностранными организациями в соответствии с Международными стандартами финансовой отчетности (МСФО) определяется как группа». Однако приведенное определение применимо только для целей указанного закона.

Следует отметить, что на территории РФ применяются МСФО и Разъяснения МСФО, принимаемые Фондом международных стандартов финансовой отчетности и признанные в порядке, установленном Правительством РФ по согласованию с Банком России. Указанный порядок предполагает утверждение текстов МСФО и Разъяснений МСФО Минфином России в виде приказов.

Консолидированная финансовая отчетность организации составляется наряду с бухгалтерской (финансовой) отчетностью этой организации, составляемой согласно Федеральному закону «О бухгалтерском учете».

Консолидированная отчетность может также формироваться в соответствии с национальными правилами и нормами бухгалтерского учета, например российскими правилами, правилами США (US GAAP) и т.д. В отдельных российских нормативных документах такая отчетность может называться сводной или сводной (консолидированной ), что обусловлено историческими причинами.

В российской практике довольно часто применяется следующая классификация видов отчетности:

• сводная отчетность - составляется путем объединения (как правило, путем простого построчного суммирования) отдельных текущих отчетов (балансов и т.д.) организации и ее подразделений; в основном составляется органами исполнительной власти, государственными учреждениями, кредитными организациями в ежедневной деятельности и т.д.;
• консолидированная отчетность - составляется путем консолидации (объединения с учетом доли владения или контроля над активами, имуществом) отчетов (балансов и т.д.) юридически самостоятельных организаций, взаимосвязанных между собой экономически; такими отчетами пользуются холдинговые компании (владеющие контрольными пакетами акций других компаний), головные организации во взаимоотношениях со своими дочерними и зависимыми обществами. Наиболее часто консолидированная отчетность составляется в соответствии с требованиями МСФО.

К основным законодательным и нормативным документам, на основании которых составляется и представляется пользователям консолидированная отчетность, относятся:

• 1) по российским стандартам: приказ Минфина России от 30.12.1996 № 112 «О методических рекомендациях по составлению и представлению сводной бухгалтерской отчетности»;
• 2) по Международным стандартам финансовой отчетности:
  • - Федеральный закон «О консолидированной финансовой отчетности»;
  • - постановление Правительства РФ от 25.02.2011 № 107 «Об утверждении Положения о признании Международных стандартов финансовой отчетности и Разъяснений Международных стандартов финансовой отчетности на территории Российской Федерации»;
  • - приказ Минфина России от 25.11.2011 № 160н «О введении в действие Международных стандартов финансовой отчетности и Разъяснений Международных стандартов финансовой отчетности на территории Российской Федерации»;
  • - приказ Минфина России от 18.07.2012 № 106н «О введении в действие и прекращении действия Международных стандартов финансовой отчетности на территории Российской Федерации»;
  • - приказ Минфина России от 31.10.2012 № 143н «О введении в действие и прекращении действия Международных стандартов финансовой отчетности на территории Российской Федерации»;
  • - приказ Минфина России от 02.04.2013 № 36н «О введении в действие и прекращении действия Международных стандартов финансовой отчетности на территории Российской Федерации»;
  • - приказ Минфина России от 24.12.2013 № 135н «О введении в действие документов Международных стандартов финансовой отчетности на территории Российской Федерации»;
  • - приказ Минфина России от 21.01.2015 № 9н «О введении в действие и прекращении действия документов Международных стандартов финансовой отчетности на территории Российской Федерации».

В соответствии с положениями разд. V Положения по ведению бухгалтерского учета и отчетности в Российской Федерации (п. 91, 96, 97) в случае наличия у организации дочерних и зависимых обществ помимо собственного бухгалтерского отчета составляется также сводная бухгалтерская отчетность , включающая показатели отчетов таких обществ, находящихся на территории РФ и за ее пределами. Порядок составления указанной отчетности для большинства российских организаций установлен приказом Минфина России от 30.12.1996 № 112 «О методических рекомендациях но составлению и представлению сводной бухгалтерской отчетности».

Сводная бухгалтерская отчетность - это система показателей, отражающих финансовое положение на отчетную дату и финансовые результаты за отчетный период группы взаимосвязанных организаций. Сводная бухгалтерская отчетность группы объединяет бухгалтерскую отчетность головной организации и ее дочерних обществ, а также включает данные о зависимых обществах. По отношению к дочерним обществам головная организация выступает как основное общество, по отношению к зависимым обществам - как преобладающее (участвующее) общество. Сводная бухгалтерская отчетность объединяет бухгалтерскую отчетность дочерних обществ и включает данные о зависимых обществах, являющихся юридическими лицами по законодательству места его государственной регистрации.

Бухгалтерская отчетность дочернего общества объединяется в сводную бухгалтерскую отчетность, если:

• 1) головная организация обладает более 50% голосующих акций акционерного общества или более 50% уставного капитала общества с ограниченной ответственностью;
• 2) головная организация имеет возможность определять решения, принимаемые дочерним обществом, в соответствии с заключенным между головной организацией и дочерним обществом договором;
• 3) в случае наличия у головной организации иных способов определения решений, принимаемых дочерним обществом.

Данные о зависимых обществах включаются в сводную бухгалтерскую отчетность, если головная организация имеет более 20% голосующих акций акционерного общества или более 20% уставного капитала общества с ограниченной ответственностью.

Группа может не составлять сводную бухгалтерскую отчетность по правилам, предусмотренным нормативными актами и методическими указаниями по бухгалтерскому учету Минфина России, в случае, если одновременно соблюдаются следующие условия:

• сводная бухгалтерская отчетность составлена на основе МСФО;
• группой должна быть обеспечена достоверность сводной бухгалтерской отчетности, составленной на основе МСФО;
• пояснения (пояснительная записка) к сводной бухгалтерской отчетности содержит перечень применяемых требований бухгалтерской отчетности, раскрывает способы ведения бухгалтерского учета, включая оценки, отличающиеся от правил, предусмотренных нормативными актами и методическими указаниями по бухгалтерскому учету Минфина России.

Сводную бухгалтерскую отчетность, составленную в соответствии с требованиями стандартов, отличных от российских стандартов (положений) по бухгалтерскому учету (РСБУ), таких как МСФО и GAAPK как уже было отмечено выше, принято называть консолидированной.

В свете последовательно проводимой Минфином России реформы российских стандартов бухгалтерского учета и отчетности, их сближения с МСФО, а также учитывая тот факт, что значительное количество российских компаний (банки, крупные акционерные общества, осуществляющие внешнеэкономическую деятельность, и т.д.) в течение ряда лет составляют отчетность в соответствии с МСФО, наиболее актуальным, востребованным направлением аудита является проверка консолидированной финансовой отчетности, составленной в первую очередь в соответствии с МСФО. Рассмотрим назначение, состав и комплекс вопросов, возникающих при аудите такой отчетности.

Консолидированная финансовая отчетность в соответствии с МСФО оставляется группой компаний для удовлетворения информационной потребности различных заинтересованных лиц и служит основой для принятия такими лицами экономических решений. Следовательно, такая отчетность должна содержать достоверную информацию о результатах финансово-хозяйственной деятельности группы компаний, а достоверность такой информации должна быть подтверждена независимой аудиторской проверкой. В настоящее время крупные российские группы компаний составляют такую отчетность по требованию различных структур - банков, бирж, акционеров.

В соответствии с Федеральным законом «О консолидированной финансовой отчетности» отчетность по МСФО составляют:

• 1) кредитные организации;
• 2) страховые организации (за исключением страховых медицинских организаций, осуществляющих деятельность исключительно в сфере обязательного медицинского страхования);
• 3) негосударственные пенсионные фонды;
• 4) управляющие компании инвестиционных фондов, паевых инвестиционных фондов и негосударственных пенсионных фондов;
• 5) клиринговые организации;
• 6) федеральные государственные унитарные предприятия, перечень которых утверждается Правительством РФ;
• 7) открытые акционерные общества, акции которых находятся в федеральной собственности и перечень которых утверждается Правительством РФ;
• 8) иные организации, ценные бумаги которых допущены к организованным торгам путем их включения в котировальный список.

В случае если федеральными законами предусмотрены составление, и (или) представление, и (или) публикация консолидированной финансовой отчетности (сводной бухгалтерской отчетности, сводной (консолидированной) отчетности и баланса) либо если учредительными документами организации, не указанной в вышеприведенном списке, предусмотрены представление и (или) публикация консолидированной финансовой отчетности, такая отчетность также составляется в соответствии с Федеральным законом «О консолидированной финансовой отчетности».

Кроме того, следует учесть, что указанный закон применяется также при составлении, представлении и публикации финансовой отчетности организациями, которые не создают группу. В наименовании такой финансовой отчетности слово «консолидированная» нс используется.

В настоящее время Федеральный закон «О консолидированной финансовой отчетности» не распространяется на организации государственного сектора, а также не применяется к консолидированной (сводной) бюджетной отчетности, сводной отчетности государственных (муниципальных) учреждений, формируемым в соответствии с бюджетным законодательством РФ.

Организация должна публиковать годовую консолидированную финансовую отчетность, которая подлежит обязательному аудиту. Аудиторское заключение представляется и публикуется вместе с указанной консолидированной финансовой отчетностью.

Согласно Федеральному закону «О консолидированной финансовой отчетности» организации, ценные бумаги которых допущены к организованным торгам путем их включения в котировальный список и которые составляют консолидированную финансовую отчетность по иным, отличным от МСФО, международно признанным правилам, обязаны представлять и опубликовывать консолидированную финансовую отчетность начиная с отчетности за 2015 г.

В случае если к организованным торгам допущены только облигации организации путем их включения в котировальный список, такая организация обязана составлять, представлять и публиковать консолидированную финансовую отчетность начиная с отчетности за 2014 г.

Организации, указанные в п. 3-5 представленного выше перечня, обязаны составлять, представлять и публиковать консолидированную финансовую отчетность начиная с отчетности за 2015 г., а организации, указанные в п. 6 и 7, начиная с отчетности за год, следующий за годом, в котором они включены в перечни, утверждаемые Правительством РФ.

Все остальные организации составляют, представляют и публикуют консолидированную финансовую отчетность начиная с отчетности за год, следующий за годом, в котором МСФО признаны для применения на территории РФ, т.е. начиная с отчетности за 2012 г.

Цель проверки и источники информации. Целью аудиторской проверки консолидированной финансовой отчетности, составленной по МСФО, является выражение мнения аудитора о том, составлена ли консолидированная финансовая отчетность во всех существенных аспектах в соответствии с МСФО.

Предмет выражения мнения - консолидированная финансовая отчетность в целом, т.е. совокупность всех ее составных элементов. Следовательно, консолидированная финансовая отчетность по МСФО не содержит искажений при соблюдении следующих условий:

• состав группы компаний определен исходя из требований МСФО;
• единая учетная политика группы компаний для целей консолидации составлена с учетом всех требований и изменений МСФО;
• отчетность по МСФО дочерних компаний построена на базе отчетностей по РСБУ, которая не содержит искажений, с учетом требований единой учетной политики;
• процесс консолидации прошел без ошибок, с учетом всех требований МСФО;
• в консолидированной финансовой отчетности раскрыта дополнительная информация согласно требованиям МСФО.

В ходе проведения проверки консолидированной финансовой отчетности, составленной по МСФО, должны быть решены следующие основные задачи:

• 1) проверка обоснования включения дочерних компаний в группу компаний для целей консолидации;
• 2) проверка отражения принципов МСФО в единой учетной политике группы компаний для целей консолидации;
• 3) проверка правильности составления финансовой отчетности дочерними компаниями группы:
  • бухгалтерской (финансовой) отчетности по российским стандартам бухгалтерского учета (РСБУ);
  • финансовой отчетности по МСФО;
• 4) проверка правильности проведения процесса консолидации и получения консолидированной финансовой отчетности по МСФО;
• 5) проверка полноты раскрытия информации в примечаниях к консолидированной финансовой отчетности по МСФО.

При проверке консолидированной финансовой отчетности по МСФО используются источники информации.

I. Организационно-распорядительные документы.

• устав материнской компании, уставы дочерних компаний;
• учетная политика (учетные политики) материнской компании и дочерних компаний, учетная политика для целей консолидации финансовой отчетности группы компаний по МСФО;
• план (планы) счетов материнской компании и дочерних компаний;
• внутригрупповые процедуры по документированию, обработке учетной информации, составлению финансовой отчетности, консолидации финансовой отчетности.

II. Отчетность группы компаний :

• бухгалтерская отчетность но РСБУ компаний, входящих в группу компаний, за отчетный и предшествующий периоды;
• финансовая отчетность по МСФО компаний, входящих в группу компаний, за отчетный и предшествующий периоды;
• консолидированная финансовая отчетность, составленная по МСФО за отчетный и предшествующий периоды.

III. Подтверждающая информация:

• устные и письменные заявления и разъяснения руководства группы компаний, топ-менеджмента материнской и (или) дочерних компаний;
• рабочие документы аудитора и переписка с клиентом за предшествующие периоды, если аудит является повторяющимся (т.е. клиент является постоянным);
• переписка клиента с налоговыми органами, акты налоговых проверок;
• данные бухгалтерского учета и подтверждающая информация, включая договоры, первичные документы и подтверждения от третьих лиц;
• аудиторские заключения и отчеты (письменная информация) за прошлые отчетные периоды.

Рассмотрим более подробно проведение процедур методики проверки консолидированной финансовой отчетности по МСФО на каждом из этапов.

• 1. Проверка структуры группы компаний. На этом этапе задачей аудитора является построить схему входящих в группу компаний. Также в эту схему необходимо вписать ассоциированные компании. В рабочем документе следует выделить следующие данные по каждой из дочерних компаний:
  • название дочерней компании;
  • адрес;
  • страну нахождения;
  • долю контроля материнской компании над дочерней компанией;
  • типы и реквизиты документов, подтверждающих контроль материнской компании над дочерней. При сложной схеме контроля - описание и документальное подтверждение наличия контроля. В случае контроля без документов - подтверждение фактов контроля. В случаях отсутствия контроля при соблюдении всех формальных признаков контроля - заявление руководства с подробным объяснением ситуации;
  • дату приобретения;
  • дату планируемой продажи;
  • дату планируемого прекращения деятельности;
  • последний период, в котором официальная бухгалтерская (финансовая) отчетность подвергалась аудиту;
  • удельный вес в доходах группы;
  • удельный вес в активах группы;
  • удельный вес в обязательствах группы;
  • мнение аудитора о правомерности включения дочерней компании в группу компаний.

После построения схемы группы компаний аудитор должен получить ответы на следующие ключевые вопросы:

• все ли дочерние компании приняли участие в процессе консолидации;
• каков точный географический разброс группы, т.е. в каких странах находятся компании, входящие в группу компаний;
• каково состояние официальной бухгалтерской отчетности - на основании отчетов аудиторов дочерних компаний;
• каков удельный вес дочерних компаний в основных статьях финансовой отчетности.

На основании этих данных аудитор может включить дочерние компании в программу аудита консолидированной финансовой отчетности или исключить их из программы.

Суммарные результаты проведения данной процедуры оформляются рабочим документом аудитора, в который вносится информация обо всех дочерних компаниях.

2. Проверка учетной политики группы компаний для целей консолидации. Для оценки принципов, на основании которых сформирована консолидированная финансовая отчетность, и оценки соответствия принципов учетной политики группы компаний принципам МСФО аудитор должен получить представление об учетной политике проверяемой группы компаний.

Анализ учетной политики осуществляется:

• с целью установления расхождений в определении показателей финансовой отчетности по учетной политике группы компаний и МСФО;
• выявления ключевых по риску элементов;
• выражения мнения по вопросу применяемой учетной политики проверяемой группы компаний.

При выявлении несоответствия принципов, указанных в учетной политике группы, для целей консолидации принципам МСФО аудитор должен указать в своей рабочей документации обнаруженные расхождения и влияние таких расхождений на консолидированную финансовую отчетность.

• 3. Проверка отчетности дочерних компаний. На этом этапе аудитору необходимо получить доказательства того, что составление отдельной финансовой отчетности дочерних компаний по МСФО организовано на должном уровне, отчетность не содержит существенных искажений, построена на базе учетной политики для целей консолидации группы компаний. Для дочерних компаний, которые аудитор выбрал для проведения проверки, необходимо получить уверенность в том, что:
  • дочерняя компания составляет отчетность по МСФО с учетом всех требований МСФО и учетной политики группы компаний для целей консолидации;
  • данные бухгалтерской отчетности дочерней компании не содержат искажений. Если такая отчетность прошла аудиторскую проверку, проведение повторной проверки чаще всего нецелесообразно;
  • для устранения несоответствия между бухгалтерской учетной политикой дочерней компании и учетной политикой для целей консолидации группы по МСФО применяется комплекс корректирующих проводок, который устраняет указанные расхождения;
  • компьютерные информационные системы, применяемые в дочерней компании, соответствуют внутригрупповым стандартам, которые составлены с требованиями МСФО;
  • управленческий персонал не имеет скрытого интереса в умышленном искажении результатов финансовой отчетности по МСФО в целях получения вознаграждения. К примеру, ежегодная премия управленческого персонала рассчитывается по итогам отчетности по МСФО;
  • персонал, составляющий отчетность по МСФО, обладает достаточной квалификацией и знаниями в данной области.

На основании своего профессионального мнения и с учетом специфики дочерней компании аудитор выбирает процедуры, которые необходимо выполнить для проверки правильности отчетности по МСФО дочерних компаний.

После завершения этого этапа у аудитора сформируется мнение, что группа компаний сформирована исходя из требований МСФО и отчетность дочерних компаний по МСФО построена на основании бухгалтерской отчетности, достоверность которой подтверждена независимым аудитором, с учетом требований учетной политики для целей консолидации в соответствии с требованиями МСФО.

4. Проверка процесса консолидации финансовой отчетности. Прежде всего, необходима проверка соответствия элиминируемых (устраняемых) показателей и использование единого курса валют. На практике при составлении консолидированной финансовой отчетности одной из самых распространенных ошибок является несогласованность остатков на счетах внутригрупповых операций дочерних компаний. Особенно часто эта ошибка возникает в случаях, когда в группе присутствуют компании, ведущие учет в разных валютах. При процессе консолидации такая несогласованность ведет к неполному сворачиванию внутригрупповых результатов и появлению искажений в консолидированной финансовой отчетности.

После этого проводят проверку правильности проведения процедуры консолидации по МСФО. На этом этапе аудитору необходимо получить уверенность в том, что процедура проведения консолидации проведена в соответствии с требованиями МСФО. Основными вопросами на этом этапе для аудитора будут:

• применение всеми дочерними компаниями единых курсов валют;
• построение отчетности по МСФО дочерними компаниями на единую дату с консолидированной финансовой отчетностью;
• расчет доли меньшинства в соответствии с требованиями МСФО;
• исключение остатков по внутригрупповым операциям;
• отсутствие арифметических ошибок при постатейном суммировании показателей отчетности дочерних компаний;
• замещение стоимости инвестиций материнской компании в дочерние компании частью собственного капитала дочерней компании.

В практике компаний, составляющих консолидированную финансовую отчетность, для составления консолидированной отчетности чаще всего применяются различные компьютерные информационные системы. Задачей таких систем является проведение консолидации на основе отчетности дочерних компаний. В таких системах на вход подается отчетность дочерних компаний в виде специально созданных файлов, а на выходе формируется консолидированная отчетность. Примерами таких систем могут служить «ИНЭК-Аналитик» компании ИНЭК, «Audit Expert Professional» компании Expert Systems и др. В случае применения систем, созданных но заказу группы компании в индивидуальном порядке, аудитору необходимо получить доказательства того, что система проводит процесс консолидации в соответствии с требованиями МСФО. В таком случае в соответствии с требованиями ФПСАД № 32 «Использование аудитором результатов работы эксперта» / MCA 620 «Использование работы эксперта» следует использовать работу эксперта в области информационных технологий.

5. Проверка полноты раскрытия информации в пояснениях к консолидированной финансовой отчетности. На этом этапе проводится проверка полноты раскрытия информации в пояснениях (примечаниях) к консолидированной финансовой отчетности.

МСФО (IAS) 1 «Представление финансовой отчетности» определяет информацию, которая содержится в пояснениях к финансовой отчетности как «информацию, дополняющую данные отчета о финансовом положении, отчета (ов) о прибыли или убытке и прочем совокупном доходе, отдельного отчета о прибылях и убытках, отчета об изменениях в капитале и отчета о движении денежных средств. Примечания включают описания или детализированные расшифровки статей, раскрытых в указанной отчетности, а также информацию о статьях, не подлежащих признанию в отчетности».

Многие группы компаний помимо финансовой отчетности представляют так называемый финансовый обзор для руководства организации, в котором описываются и объясняются основные характеристики результатов деятельности организации, ее финансового положения и основных неопределенностей, с которым она сталкивается. Такой отчет может содержать обзор:

• основных факторов и влияний, определяющих финансовые результаты, включая изменения конъюнктуры, в условиях которой действует организация, реакции организации на эти изменения и их воздействия, а также инвестиционной политики организации, направленной на поддержание и улучшение финансовых результатов, включая ее политику в области дивидендов;
• источников финансирования организации и ее плановых показателей соотношения обязательств и собственного капитала;
• средств организации, которые не признаны в балансе в соответствии с МСФО.

В процессе аудита консолидированной финансовой отчетности раскрытие полноты информации в примечаниях к финансовой отчетности играет важную роль, так как формы консолидированной отчетности каждая группа компаний разрабатывает для себя в индивидуальном порядке в зависимости от вида бизнеса, структуры группы, целей составления консолидированной отчетности по МСФО.

Часто в пояснениях (примечаниях) к консолидированной финансовой отчетности приводится информация нефинансового характера. Аудитор, в свою очередь, должен быть уверен, что любая представленная в отчетности дополнительная информация, не охваченная мнением аудитора, четко и ясно отделена от проверенной в ходе аудита финансовой отчетности информации. Если же аудитор приходит к выводу, что любая информация, не подлежащая аудиту, не дифференцируется достаточно четко с финансовой отчетностью, он должен включить в аудиторское заключение пояснения о том, что данная информация не подлежала проверке.

То, что дополнительная информация не подлежит проверке, не освобождает аудитора от необходимости рассматривать эту информацию, чтобы выявить существенные несоответствия с финансовой отчетностью. Обязанности аудитора в отношении дополнительной информации установлены ФПСАД № 27 «Прочая информация в документах, содержащих проаудированную финансовую (бухгалтерскую) отчетность» / MCA 720 «Обязанности аудитора по рассмотрению прочей информации в документах, содержащих проаудированную финансовую отчетность».

• От англ. Generally Accepted Accounting Principles - «общепринятые принципы бухгалтерского учета», название стандартов бухгалтерского учета, действующих в США.
• Утвержден приказом Минфина России от 25.11.2011 № 160н.

Организация является учредителем двух компаний в России. Уставный капитал в одном ООО 100% и в другом 70%. Особенности законодательства по сдаче консолидированной отчетности и обязательному аудиту.

Вопрос: Организация ООО (ОСНО) учредила в России две компании. Вклады в уставный капитал этих компаний составили: ООО №1 - 100%, ООО №2 - 70%. Должна ли наша "Главная" компания сдавать сводную/консолидированную отчетность? Или какую-то дополнительную отчетность к отчетности при применении ОСНО, проводить обязательный аудит?

Ответ: Кто должен составлять консолидированную отчетность, прописано в Федеральном законе от 27 июля 2010 г. № 208-ФЗ. Обязанность представлять консолидированную отчетность может быть установлена только законодательно или учредительными документами компании. В частности, консолидированная отчетность по МСФО обязательна для кредитных и страховых организаций, госкорпорации «Росатом» и т. д.

Какую-либо дополнительную отчетность при применении ОСНО сдавать Ваша организация не обязана.

В частности, обязательный аудит проводится, если организация является: профессиональным участником рынка ценных бумаг либо ценные бумаги организации допущены к организованным торгам; страховой компанией; негосударственным пенсионным фондом (или его управляющей компанией); кредитной организацией; публично-правовой компанией. Аудит обязателен, если: объем выручки от реализации продукции (товаров, работ, услуг) за предшествующий отчетному год превышает 400 000 000 руб.; сумма активов баланса на конец предшествующего отчетному года превышает 60 000 000 руб.

Полный перечень случаев, когда необходимо проводить обязательный аудит, приведен в части 1 статьи 5 Закона от 30 декабря 2008 г. № 307-ФЗ.

Обоснование

Кто должен составлять консолидированную отчетность по МСФО

Некоторые организации обязаны представлять и публиковать консолидированную финансовую отчетность по МСФО. Это отчетность о финансовом положении и результатах деятельности группы взаимосвязанных компаний (п. 2 ст. 1 Закон от 27 июля 2010 № 208-ФЗ). В этой рекомендации вы узнаете, какие именно организации и при каких условиях составляют консолидированную отчетность.

Важно: консолидированная отчетность по МСФО не заменяет обычную бухгалтерскую отчетность . Организация, которая формирует консолидированную отчетность, все равно обязана составить и представить бухгалтерскую отчетность по Закону от 6 декабря 2011 № 402-ФЗ (ч. 2 ст. 3 Закона от 27 июля 2010 № 208-ФЗ).

Кто обязан отчитываться по МСФО

Формировать консолидированную финансовую отчетность по правилам МСФО обязана организация, если она одновременно:

контролирует одну или несколько компаний. Такую организацию называют материнской, а подконтрольные ей - дочерними. При этом есть исключения , когда материнская компания не обязана составлять консолидированную отчетность по группе;

учредительных документов;

собственной инициативы.

Кредитные организации

головная кредитная организация банковской группы;

головная организация банковского холдинга;

Страховые организации

Консолидированную финансовую отчетность по правилам МСФО составляют страховые организации, которые образуют группу. Это материнские компании.

Исключение - страховые медицинские организации, которые осуществляют деятельность исключительно в сфере обязательного медицинского страхования. Им составлять отчетность по МСФО не надо.

Консолидированную финансовую отчетность по правилам МСФО составляют НПФ, которые образуют группу. Это материнские компании.

УК ИФ, ПИФ, НПФ

Консолидированную финансовую отчетность по правилам МСФО составляют управляющие компании:

инвестиционных фондов;

паевых инвестиционных фондов;

негосударственных пенсионных фондов.

Важно: управляющие компании ИФ, ПИФ и НПФ не обязаны составлять консолидированную финансовую отчетность в соответствии с МСФО самих фондов (информация Минфина России № ОП 6-2015 , Информационное сообщение Банка России от 30 октября 2014 года).

Клиринговые организации

Консолидированную финансовую отчетность по правилам МСФО составляют:

центральный контрагент;

клиринговая организация, которая образует группу. Это материнские компании.

ФГУП по перечню Правительства РФ

Акционерные общества по перечню Правительства РФ

Эмитенты

Консолидированную финансовую отчетность по правилам МСФО составляют эмитенты, которые образуют группу. Это материнские компании. Однако при определенных условиях такие материнские компании могут быть освобождены от обязанности составлять консолидированную отчетность по МСФО .

Главное условие - их ценные бумаги допущены к организованным торгам путем их включения в котировальный список. Это следует из пункта 8 части 1 статьи 2 Закона от 27 июля 2010 № 208-ФЗ, указания Банка России от 1 сентября 2014 № 3374-У , Информации Минфина России от 17 апреля 2015 г. № ОП 6-2015 .

Иные организации

Консолидированную финансовую отчетность по правилам МСФО составляют:

эмитенты, которые образуют группу, в случае регистрации проспекта, допуска биржевых облигаций или российских депозитарных расписок к организованным торгам с представлением бирже проспекта указанных ценных бумаг. Это материнские компании. Если у эмитента нет подконтрольных ему организаций, отчетность по правилам МСФО можно не составлять (п. 4 ст. 30 Закона от 22 апреля 1996 № 39-ФЗ , п. 2.1 , , ст. 5 Закона от 21 ноября 2011 № 325-ФЗ, п. 3 приложения 4 к Положению Банка России от 17 октября 2014 № 437-П);

государственная компания «Российские автомобильные дороги» (ч. 6 ст. 17 Закона от 17 июля 2009 № 145-ФЗ);

государственная корпорация «Росатом» (п. 3 ч. 4 ст. 34 Закона от 1 декабря 2007 № 317-ФЗ);

государственная корпорация «Ростех» (ч. 6 ст. 8 Закона от 23 ноября 2007 № 270-ФЗ);

государственная корпорация «Роскосмос» (ч. 1 ст. 35 Закона от 13 июля 2015 № 215-ФЗ);

единый институт развития в жилищной сфере ( части 2 статьи 2 Закона от 27 июля 2010 № 208-ФЗ.

Кто освобожден от КФО

Для некоторых организаций закон сделал исключение, освободив от обязанности составлять консолидированную отчетность. Однако сразу отметим, что это не касается кредитных и страховых организаций, негосударственных пенсионных фондов, управляющих компаний инвестиционных фондов, паевых инвестиционных фондов и негосударственных пенсионных фондов, а также клиринговых организаций (п. 3 приказа Минфина России от 28 декабря 2015 № 217н). Правом на освобождение от консолидированной отчетности они воспользоваться не могут.

Итак, кто вправе не составлять КФО в силу Закона от 27 июля 2010 № 208-ФЗ ?

1. Организации государственного сектора.

2. Материнская компания, которая удовлетворяет всем следующим условиям:

она сама является дочерней организацией. Находится в полной или частичной собственности другой организации. Все ее другие собственники, включая тех, кто в иных случаях не имеет права голоса, были проинформированы о том, что материнская организация не будет представлять консолидированную финансовую отчетность, и не возражают против этого;

долговые и долевые инструменты материнской организации не обращаются на открытом рынке (на внутренней либо зарубежной фондовой бирже или на внебиржевом рынке, включая местные и региональные рынки);

материнская организация не представляла и не находится в процессе представления своей финансовой отчетности комиссии по ценным бумагам или иному регулирующему органу в целях выпуска инструментов любого класса на открытый рынок;

конечная или любая промежуточная материнская организация указанной материнской организации подготавливает финансовую отчетность в соответствии с МСФО. Отчетность доступна для открытого пользования. В этой отчетности дочерние организации консолидируются или оцениваются по справедливой стоимости через прибыль или убыток в соответствии с МСФО (IFRS) 10.

Как определить, что дочерняя организация не существенна, см. В каких случаях дочернюю организацию можно считать несущественной и не учитывать при консолидации отчетности по правилам МСФО .

Когда обязательно проводить аудит

В частности, обязательный аудит проводится, если организация является:

акционерным обществом;

профессиональным участником рынка ценных бумаг либо ценные бумаги организации допущены к организованным торгам;

страховой компанией;

негосударственным пенсионным фондом (или его управляющей компанией);

кредитной организацией;

публично-правовой компанией.

Для всех остальных организаций (за исключением органов власти, а также государственных (муниципальных) учреждений) аудит обязателен, если, например:

организация предоставляет (раскрывает) консолидированную бухгалтерскую (финансовую) отчетность (кроме государственного внебюджетного фонда);

организация предоставляет (раскрывает) промежуточную консолидированную финансовую отчетность;

объем выручки от реализации продукции (товаров, работ, услуг) за предшествующий отчетному год превышает 400 000 000 руб. (кроме сельхозкооперативов и их союзов, а также государственных (муниципальных) унитарных предприятий);

сумма активов баланса на конец предшествующего отчетному года превышает 60 000 000 руб. (кроме сельхозкооперативов и их союзов, а также государственных (муниципальных) унитарных предприятий);

такая обязанность закреплена другими федеральными законами (например, для эмитентов ценных бумаг обязанность проводить аудит установлена пунктом 9 статьи 22 Закона от 22 апреля 1996 г. № 39-ФЗ, а для организаторов азартных игр

«ККТ нужно применять только в случаях, если продавец предоставляет покупателю, в том числе своим сотрудникам, отсрочку или рассрочку по оплате своих товаров, работ, услуг. Именно эти случаи, по мнению ФНС, относятся к предоставлению и погашению займа для оплаты товаров, работ, услуг. Если организация выдает денежный заем, получает возврат такого займа или сама получает и возвращает заем, кассу не применяйте. Когда именно нужно пробивать чек, смотрите в