Во-первых, отметим сразу, что в соответствии с ПБУ 9/99 не признаются доходами организации поступления от других физических и юридических лиц в виде:
- «сумм налога на добавленную стоимость, акцизов, налога с продаж, экспортных пошлин и иных аналогичных обязательных платежей;
- по договорам комиссии, агентским и иным аналогичным договорам в пользу комитента, принципала и тому подобных;
- в порядке предварительной оплаты продукции, товаров, работ, услуг;
- авансов в счет оплаты продукции, товаров, работ, услуг;
- задатка;
- в залог, если договором предусмотрена передача заложенного имущества залогодержателю;
- в погашение кредита, займа, предоставленного заемщику».
В бухгалтерском учете для отражения операций, связанных с залогом следует руководствоваться Приказом Минфина Российской Федерации от 31 октября 2000 года №94н «Об утверждении Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкции по его применению». Заложенное имущество, как мы уже знаем, представляет собой обеспечение какого либо обязательства должника. Для отражения операций, связанных с обеспечением обязательств, предусмотрены забалансовые счета 008 «Обеспечение обязательств и платежей полученные» и 009 «Обеспечение обязательств и платежей выданные».
Счет 008 «Обеспечения обязательств и платежей полученные» предназначен для обобщения информации о наличии и движении полученных гарантий в обеспечение выполнения обязательств и платежей, а также обеспечений, полученных под товары, переданные другим организациям (лицам).
В случае, если в гарантии не указана сумма, то для бухгалтерского учета она определяется исходя из условий договора.
Суммы обеспечений, учтенные на счете 008 «Обеспечения обязательств и платежей полученные», списываются по мере погашения задолженности.
Аналитический учет по счету 008 «Обеспечения обязательств и платежей полученные» ведется по каждому полученному обеспечению.
Счет 009 «Обеспечения обязательств и платежей выданные» предназначен для обобщения информации о наличии и движении выданных гарантий в обеспечение выполнения обязательств и платежей. В случае если в гарантии не указана сумма, то для бухгалтерского учета она определяется исходя из условий договора.
Суммы обеспечений, учтенные на счете 009 «Обеспечения обязательств и платежей выданные», списываются по мере погашения задолженности.
Аналитический учет по счету 009 «Обеспечения обязательств и платежей выданные» ведется по каждому выданному обеспечению.
При передаче имущества в залог, право собственности на заложенное имущество сохраняется за залогодателем, поэтому оно учитывается на балансе залогодателя с использованием отдельного субсчета. Например, если в залог передается оборудование, числящееся в составе основных средств, то в учете при передаче его в залог, необходимо будет сделать проводку:
Одновременно это имущество выступает гарантией того, что должник выполнит свои обязательства перед кредитором. Поэтому одновременно это имущество отражается на забалансовом счете в оценке, предусмотренной договором о залоге.
При этом в учете залогодателя делается следующая запись:
Дебет 009 « Обеспечения обязательств и платежей выданные» - отражена договорная стоимость оборудования, переданного в залог.
Так как при передаче имущества в залог не происходит смены собственника, то, следовательно, операцию по передаче имущества в залог (даже если оно фактически передается залогодержателю в соответствии с условиями договора залога) нельзя считать реализацией. А раз так, то такая операция не является объектом налогообложения по НДС. Напомним, что в соответствии с положениями статьи 146 НК РФ, объектами налогообложения по НДС являются операции по реализации на территории Российской Федерации товаров (работ, услуг) и в том числе реализация предметов залога (у залогодателя).
Рассматривая гражданско-правовую природу договора залога, мы обращали внимание читателя на тот момент, что предмет залога подлежит страхованию, причем в любом случае расходы по страхованию предмета залога несет залогодатель.
Определим, к какому виду страхования будет относиться договор страхования заложенного имущества – к обязательному или к добровольному, так как данный вопрос представляется очень важным.
Посмотрим, что в ГК РФ понимается под обязательным страхованием. Для этого обратимся к главе 48 «Страхование» ГК РФ.
Согласно пункту 2 статьи 927 ГК РФ:
«В случаях, когда законом на указанных в нем лиц возлагается обязанность страховать в качестве страхователей жизнь, здоровье или имущество других лиц либо свою гражданскую ответственность перед другими лицами за свой счет или за счет заинтересованных лиц (обязательное страхование), страхование осуществляется путем заключения договоров в соответствии с правилами настоящей главы. Для страховщиков заключение договоров страхования на предложенных страхователем условиях не является обязательным».
То есть, под обязательным страхованием, согласно ГК РФ, понимается обязанность страхования жизни, здоровья или имущества другого лица. В случае же залога ГК РФ обязывает сторону, обязательство которой обеспечивается залогом, страховать собственное имущество, следовательно, страхование заложенного имущества является добровольным страхованием. Нужно отметить, что Кодекс разрешает операции по страхованию заложенного имущества осуществлять и залогодержателю, но при этом все затраты последнего возмещаются залогодателем.
Страхование предмета залога осуществляется на основании договора имущественного страхования, заключаемого между страхователем и страховой организацией.
Для отражения в учете операций по расчетам со страховой организацией (страховщиком) Планом счетов предназначен счет 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» субсчет « Расчеты по имущественному и личному страхованию».
Мы уже отмечали, что основной сферой применения залога всегда было обеспечение полученных займов и кредитов. Если организация заключает с банком кредитный договор, а кредитор выдвигает требование о залоге, то расходы, связанные с заключением договора залога, которые несет организация-заемщик, будут собой представлять не что иное, как дополнительные затраты, связанные с получением кредита.
Для справки: основными бухгалтерскими документами, которыми обязаны руководствоваться организации при осуществлении операций с заемными средствами, в настоящий момент являются ПБУ 15/01 и ПБУ 19/02.
Напомним читателю, что в ПБУ 15/01 понимается под дополнительными затратами, связанными с получением заемных средств. Согласно пункту 19 ПБУ 15/01:
«Дополнительные затраты, производимые заемщиком в связи с получением займов и кредитов, выпуском и размещением заемных обязательств, могут включать расходы, связанные с:
- оказанием заемщику юридических и консультационных услуг;
- осуществлением копировально-множительных работ;
- оплатой налогов и сборов (в случаях, предусмотренных действующим законодательством);
- проведением экспертиз;
- потреблением услуг связи;
- другими затратами, непосредственно связанными с получением займов и кредитов, размещением заемных обязательств».
Решение о применении того или иного метода списания таких расходов должно быть закреплено в учетной политике организации.
Нужно отметить, что, как правило, организации используют порядок списания с применением счета 97 «Расходы будущих периодов», так как это позволяет сблизить бухгалтерский и налоговый учет. Использование единовременного списания в бухгалтерском учете таких затрат приведет к разрыву бухгалтерского и налогового учета (бухгалтерская прибыль будет меньше, чем прибыль налогооблагаемая и организация будет вынуждена корректировать налог на прибыль в бухгалтерском учете, то есть у организации будут возникать налогооблагаемые временные разницы).
Кроме того, не стоит забывать и о пункте 65 Приказа Минфина Российской Федерации от 29 июля 1998 года №34н «Об утверждении положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации», согласно которому:
«Затраты, произведенные организацией в отчетном периоде, но относящиеся к следующим отчетным периодам, отражаются в бухгалтерском балансе отдельной статьей как расходы будущих периодов и подлежат списанию в порядке, устанавливаемом организацией (равномерно, пропорционально объему продукции и другое) в течение периода, к которому они относятся».
Следовательно, организация, рассчитываясь со страховой организацией, может первоначально учесть дополнительные затраты в составе расходов будущих периодов, а затем равномерно относить их в состав операционных расходов в течение срока действия договора кредита или займа.
Для учета расходов будущих периодов Планом счетов предназначен счет 97 «Расходы будущих периодов». Учтенные на данном счете расходы по выплате страховой премии в течение срока действия обязательства равными долями списываются в дебет счета 91 «Прочие доходы и расходы» субсчет «Прочие расходы».
Аналогичным образом учитываются и другие расходы, которые может нести залогодатель в связи с заключением договора залога, например, расходы по нотариальному удостоверению договора залога (в том случае, если обязательство, обеспеченное залогом, возникает у должника по договору, требующему нотариального заверения или государственной регистрации).
«в виде имущества, имущественных прав, которые получены в форме залога или задатка в качестве обеспечения обязательств»
являются доходами, не учитываемыми при определении налоговой базы по налогу на прибыль.
Кроме того, пункт 32 статьи 270 НК РФ указывает на то, что расходами, не учитываемыми при налогообложении, являются расходы:
«в виде имущества или имущественных прав, переданных в качестве задатка, залога».
Иначе говоря, в отношении заложенного имущества позиции бухгалтерского и налогового законодательства совпадают.
Сторонами по договору залога выступают залогодатель (предоставляющий залог) и залогодержатель (получающий залог в качестве обеспечения). Для того чтобы, определить у какой стороны, и в какой момент будет возникать налог на прибыль, опять вернемся к ГК РФ.
Согласно положениям гражданского законодательства (статья 334 ГК РФ) собственником заложенного имущества является сторона, предоставляющая в обеспечение своего долга залог. Даже если условиями договора залога предусмотрено, что предмет залога передается залогодержателю, такая передача не подразумевает переход права собственности, а, следовательно, не является реализацией, на основании статьи 39 НК РФ. А раз нет реализации, то и налоговые последствия у залогодателя в этот момент не возникают, ни по НДС, ни по налогу на прибыль.
По НДС объект не возникает, так как в соответствии с положениями статьи 146 НК РФ объектом налогообложения по НДС являются операции по реализации товаров (работ, услуг). Попробуем определить, по какой причине не возникает налог на прибыль.
Согласно главе 25 «Налог на прибыль организаций» НК РФ под прибылью понимается разница между суммой полученных доходов и величиной произведенных расходов.
Причем доходы делятся в свою очередь на доходы от реализации и внереализационные доходы. Под доходами от реализации в целях налогообложения понимаются доходы, перечисленные в статье 249 НК РФ, а под внереализационными доходами – доходы, перечисленные в статье 250 НК РФ. Передача предмета залога не упоминается ни в той, ни в другой. Следовательно, считать передачу предмета залога налогооблагаемой операцией нельзя.
Но такая ситуация сохраняется у залогодателя, только до того момента, как произошла реализация предмета залога. То есть до момента реализации данного имущества его собственником продолжает оставаться залогодатель. Если собственник на предмет залога сменился, это свидетельствует о том, что у залогодателя прошла реализация этого имущества, и, следовательно, возникает обязанность по исчислению налогов. Исчисление налоговой базы по операциям реализации залога производится в обычном порядке, установленном для возмездной реализации имущества.
В отношении залогодержателя отметим, что так как, заложенное имущество не является его собственностью, то оно не учитывается им при определении налогооблагаемой базы по налогу на прибыль ни в момент, когда оно ему передано, ни в момент его реализации.
Рассмотрим порядок исчисления налога на прибыль при реализации заложенного имущества у организации – залогодателя на конкретном примере.
Пример 7.
ООО «Зенит» получило 1 февраля текущего года от ООО «Сибирь» денежный заем в размере 100 000 рублей на 2 месяца под 24% годовых. Условиями займа предусмотрено, что сумма причитающихся процентов подлежит уплате ежемесячно. В обеспечение своего долга ООО «Зенит» предоставило ООО «Сибирь» в залог товары, балансовая стоимость которых составляет 70 000 рублей. Предмет залога оценен сторонами в 85 000 рублей.
Однако, в течение срока действия договора займа ООО «Сибирь» получило только сумму процентов, причитающихся за февраль текущего года. Оставшаяся сумма долга (102 000 рублей) ООО «Зенит» не вернуло.
ООО «Сибирь» обратилось в суд, который принял решение о реализации товаров с публичных торгов. Товар был реализован в июле 2004 года на сумму 105 000 рублей, в том числе НДС. Предположим, что цена реализации товаров соответствует рыночной.
ООО «Зенит» определяет доходы и расходы по методу начисления.
В бухгалтерском учете ООО «Зенит» данные операции были отражены следующим образом:
Корреспонденция счетов | Сумма, рублей | ||
Дебет | Кредит |
||
| 1 февраля | |||
66 субсчет «Расчеты по основной сумме долга» | Получена сумма заемных средств | ||
| Отражено залоговое обеспечение | |||
| 29 февраля | |||
| В учете бухгалтер начислил проценты, причитающиеся ООО «Сибирь» за февраль 2004 года. | |||
91 субсчет «Прочие расходы» | Начислены проценты, причитающиеся ООО «Сибирь» за февраль | ||
| 3 марта | |||
66 субсчет «Расчеты по процентам» | Перечислена банку сумма процентов за февраль | ||
| 31 марта | |||
91 субсчет «Прочие расходы» | 66 субсчет «Расчеты по процентам» | Начислены проценты, причитающиеся ООО «Сибирь» за март (100 000 рублей х 24% :12 мес. Х1 мес.) |
|
| В июле | |||
91 субсчет «Прочие доходы» | Отражена реализация на торгах | ||
91 субсчет «Прочие расходы» | 68 субсчет «НДС» | Начислен НДС с реализации предмета залога | |
91 субсчет «Прочие расходы» | Списана себестоимость товаров, реализованных на торгах | ||
66 субсчет «Расчеты по основному обязательству» | Погашена сумма займа | ||
66 субсчет «Расчеты по процентам» | Погашена сумма долга по причитающимся процентам | ||
| Списано залоговое обеспечение | |||
| Получена сумма превышения между суммой, вырученной на торгах и размером долга (105 000 рублей –102 000 рублей) | |||
91 субсчет «Прочие расходы» | Отражен финансовый результат от продажи заложенного имущества | ||
С этой суммы организация-залогодатель должна заплатить налог на прибыль по ставке 24%.
Теперь посмотрим, как эти же операции в учете отразит залогодержатель, то есть ООО «Сибирь». ООО «Сибирь» также работает по методу начисления.
Корреспонденция счетов | Сумма, рублей | ||
Дебет | Кредит |
||
| 1 февраля | |||
| Перечислена сумма заемных средств заемщику | |||
| Отражена сумма залога | |||
| 29 февраля | |||
91 субсчет «Прочие доходы» | Отражена сумма начисленных процентов по договору займа за февраль | ||
| На сумму полученных процентов по денежному займу НДС не начисляется, на основании подпункта 15 пункта 3 статьи 149 НК РФ. | |||
| 03 марта | |||
51 «Расчетный счет» | 76 субсчет «Расчеты по процентам с заемщиком» | Получена сумма процентов, причитающихся по договору | |
| 31 марта | |||
76 субсчет «Расчеты по процентам с заемщиком» | 91 субсчет «Прочие доходы» | Отражена сумма начисленных процентов по договору займа за март | |
| В июле | |||
| Предмет залога передан организации, проводящей торги | |||
| В рассматриваемом примере (для упрощения) не берется в расчет оплата услуг организации, проводящей публичные торги. Для справки заметим, что оплатить такие услуги может, как залогодатель, так и залогодержатель, однако залогодатель обязан кредитору возместить такие расходы. | |||
| Отражена задолженность организатора торгов за заложенное имущество (на основании протокола о проведенных торгах) | |||
76 субсчет «Расчеты по торгам» | Получены от организатора торгов денежные средства, вырученные за заложенное имущество | ||
76 субсчет «Расчеты по предмету залога» | 58 субсчет «Предоставленные займы» | Погашена сумма заемных средств | |
76 субсчет «Расчеты по предмету залога» | 76 субсчет «Расчеты по процентам с заемщиком» | Погашена задолженность по процентам | |
76 субсчет «Расчеты по предмету залога» | Перечислена сумма разницы залогодателю | ||
На основании анализа бухгалтерских проводок, мы видим, что суммы, полученные за заложенное имущество, проходят транзитом через кредитора. Он только удерживает сумму причитающегося ему долга, а разницу перечисляет залогодателю.
Исходя из этого, можно сделать вывод, что при реализации предмета залога у залогодержателя налоговые обязанности не возникают.
Итак, налоговые последствия при реализации предметов залога возникают только у залогодателя, причем исчисление налога на прибыль производится им в обычном порядке. Следовательно, осуществляя те или иные расходы, связанные с залоговыми отношениями, организация должна определить к какому виду расходов будут относиться понесенные им затраты и будут ли они учитываться при налогообложении в соответствии с требованиями главы 25 «Налог на прибыль организаций» НК РФ.
Исходя из положений ГК РФ (статья 343 ГК РФ), мы знаем, что при заключении договоров залога, организации могут нести определенные затраты. Так у залогодателя могут возникать расходы, связанные со страхованием предмета залога, его оценкой, государственной регистрацией, заверением договора в нотариальном порядке и так далее.
Так как залогодатель определяет налогооблагаемую базу по налогу на прибыль в общем порядке, поэтому при решении вопроса: можно ли учесть данные расходы при налогообложении, необходимо исходить из следующего:
если договор залога обеспечивает обязательство, связанное с производственной деятельностью организации, то такие расходы будут снижать налогооблагаемую прибыль. Однако не забудьте про требования статьи 252 НК РФ, согласно которой такие расходы, пусть даже и являются экономически обоснованными, должны быть документально подтверждены.
Для примера коснемся расходов на страхование предмета залога. Рассматривая вопросы страхования в бухгалтерском учете, мы не случайно заостряли ваше внимание на том моменте, каким видом страхования считается страхование предмета залога. Этот вопрос действительно очень важен с точки зрения налогообложения прибыли у залогодателя. Попробуем объяснить, на что здесь следует обратить внимание.
Дело в том, что расходы на страхование в главе 25 НК РФ регламентированы статьей 263 НК РФ:
«Расходы на обязательное и добровольное страхование имущества включают страховые взносы по всем видам обязательного страхования, а также по следующим видам добровольного страхования имущества:
1) добровольное страхование средств транспорта (водного, воздушного, наземного, трубопроводного), в том числе арендованного, расходы, на содержание которого включаются в расходы, связанные с производством и реализацией;
2) добровольное страхование грузов;
3) добровольное страхование основных средств производственного назначения (в том числе арендованных), нематериальных активов, объектов незавершенного капитального строительства (в том числе арендованных);
4) добровольное страхование рисков, связанных с выполнением строительно-монтажных работ;
5) добровольное страхование товарно-материальных запасов;
6) добровольное страхование урожая сельскохозяйственных культур и животных;
7) добровольное страхование иного имущества, используемого налогоплательщиком при осуществлении деятельности, направленной на получение дохода;
8) добровольное страхование ответственности за причинение вреда, если такое страхование является условием осуществления налогоплательщиком деятельности в соответствии с международными обязательствами Российской Федерации или общепринятыми международными требованиями».
Мы выяснили что, страхование предмета залога является добровольным страхованием имущества для залогодателя. На основании подпункта 7 приведенной статьи можно сделать вывод, что если расходы на добровольное страхование используются налогоплательщиком при осуществлении деятельности, связанной с извлечением дохода, то он вправе их учесть при налогообложении прибыли. Причем пунктом 3 статьи 263 НК РФ установлено, что расходы по указанным в этой статье добровольным видам страхования включаются в состав прочих расходов в размере фактических затрат.
Но при договоре залога, залогодателем может выступать не только должник, но и третье лицо. А теперь рассмотрим ситуацию, когда, например, по кредитному договору в залог предоставляется автомобиль третьего лица. Заложенное имущество должно быть застраховано, причем всегда за счет залогодателя. Обратите внимание , что гражданское законодательство не вменяет в обязанность залогодержателя компенсировать расходы залогодателя-третьего лица на страхование.
Перечень видов добровольного страхования, указанный в статье 263 НК РФ является закрытым, то есть не подлежит расширению, а в отношении автомобиля, предусмотрено, что автотранспорт должен быть либо собственным, либо арендованным, но расходы по содержанию автотранспорта должны включаться в расходы, связанные с производством и реализацией.
При передаче имущества в залог названное требование не выполняется. Исходя из этого, получается, что в данном случае страхование автомобиля не удовлетворяет критериям статьи 263 НК РФ и, следовательно, расходы на страхование автомобиля в качестве предмета залога, нельзя учесть при налогообложении.
Отметим еще один нюанс. На основании подпункта 7 статьи 263 НК РФ расходы на страхование предмета залога, при условии, что залог, связан с производственной деятельностью, направленной на получение дохода признаются при налогообложении прибыли у залогодателя.
А если его застраховал залогодержатель? Если договором о залоге предусмотрено положение, что расходы по страхованию заложенного имущества несет залогодержатель, но за счет залогодателя, то в такой ситуации, суммы страховой премии, уплаченной страховщику, могут признаваться залогодержателем в качестве своих расходов, однако тогда суммы полученного возмещения будут признаны доходом.
При определении налогооблагаемой базы по налогу на прибыль залогодателю следует обратить внимание еще на один момент. В качестве залога организации нередко предоставляют залогодержателю основные средства, подлежащие амортизации. Если договором залога предусмотрено, что амортизируемое имущество остается у залогодателя и используется им в процессе производственной деятельности, то амортизация по нему начисляется и учитывается при налогообложении. В том случае сложностей не возникает. А если предмет залога выступает закладом, то есть передается залогодержателю, следует ли по такому имуществу начислять амортизацию. Сначала обратимся к ПБУ 6/01. Согласно пункту 23 данного бухгалтерского стандарта:
«В течение срока полезного использования объекта основных средств начисление амортизационных отчислений не приостанавливается, кроме случаев перевода его по решению руководителя организации на консервацию на срок более трех месяцев, а также в период восстановления объекта, продолжительность которого превышает 12 месяцев».
Как видим, амортизация не начисляется только в двух указанных случаях, причем передача предмета в залог, среди них не указана, следовательно, в целях бухгалтерского учета, амортизация залогодателем по закладу продолжает начисляться.
Обратите внимание!
Если суммы начисленной амортизации по основному средству, участвующему в производственном процессе, организации в бухгалтерском учете отражают в составе расходов по обычным видам деятельности (напомним, что такое требование вытекает из пункта 5 ПБУ 10/99, то при закладе, суммы начисленной амортизации должны быть отражены в составе прочих расходов, так как при закладе, основное средство, подлежащее амортизации не участвует в производственной деятельности.
Теперь разберемся с налоговым учетом, можно ли учесть суммы начисленной амортизации при исчислении налогооблагаемой прибыли.
Для решения этого вопроса обратимся к статье 256 НК РФ, которая дает понятие того, что в целях налогообложения понимается под амортизируемым имуществом.
Согласно пункту 1 данной статьи:
«Амортизируемым имуществом в целях настоящей главы признаются имущество, результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности, которые находятся у налогоплательщика на праве собственности (если иное не предусмотрено настоящей главой), используются им для извлечения дохода и стоимость которых погашается путем начисления амортизации. Амортизируемым имуществом признается имущество со сроком полезного использования более 12 месяцев и первоначальной стоимостью более 10 000 рублей».
Иначе говоря, имущество будет признано для целей налогообложения амортизируемым, если выполняются одновременно три условия:
- принадлежит организации на праве собственности;
- используется для получения дохода;
- срок его полезного использования более 12 месяцев и первоначальная стоимость превышает 10 000 рублей.
«Под основными средствами в целях настоящей главы понимается часть имущества, используемого в качестве средств труда для производства и реализации товаров (выполнения работ, оказания услуг) или для управления организацией».
Ведь при закладе не выполняется данное требование, то есть передаваемое имущество не является предметом труда, а приобретает статус залога. Следовательно, начисленные суммы амортизации по такому имуществу не должны учитываться при расчете налога на прибыль.
И в завершении данного раздела, отметим, что у залогодержателя, помимо расходов на страхование, могут возникать и иные расходы, связанные с заложенным имуществом. Например, расходы с содержанием предмета залога. Ведь в соответствии со статьей 343 ГК РФ, залогодержатель, у которого находится залог, обязан принимать меры, необходимые для обеспечения сохранности заложенного имущества, если иное не установлено законом или договором. Поэтому, не исключена ситуация, когда залогодержатель может арендовать помещение для хранения предмета залога, Соответственно при этом он будет нести определенные расходы. Может ли кредитор, осуществляющий эти расходы учесть их при налогообложении. И снова вернемся к статье 252 НК РФ, в которой указано что расходами признаются любые затраты, которые направлены на получение дохода. Если эти затраты экономически обоснованы и документально подтверждены, то залогодержатель может их учитывать при налогообложении. Данные расходы будут учитываться им в составе внереализационных расходов.
Ведь согласитесь, что обоснованность таких расходов налицо. Залогодержатель выдвигает условие о залоге, как правило, в связи с договором займа или кредита, по которому он получает проценты, признаваемые в налоговом учете внереализационными доходами. При получении таких доходов он несет расходы по аренде склада, где находится предмет залога, поэтому в рассматриваемой ситуации расходы по аренде связаны с получением внереализационного дохода, следовательно, в налоговом учете расходы по аренде склада у залогодержателя классифицируются как внереализационные расходы и признаются в порядке, установленном подпунктом 3 пункта 7 статьи 272 НК РФ.
Как оформить передачу имущества в залог, как отразить выбытие заложенного имущества из-за невыполнения обязательства, как списать остаточную стоимость выбывающего ОС подробно в статье.
Вопрос: ООО на ОСНО имеет просроченную задолженность по кредиту перед банком. В залоге у банка недвижимость ООО. С целью погашения задолженности по кредиту банк продает недвижимость ООО. Продажа нежилой недвижимости в данной ситуации является реализацией? Кто должен заплатить ндс? банк как налоговый агент или ООО самостоятельно, если ООО то из вырученных денег банком или со своих личных?
Ответ: Если организация не исполнила обязательства, обеспеченные залогом, залогодержатель (банк) вправе продать заложенное имущество. Продажа залога (нежилой недвижимости) в данной ситуации является реализацией. Поскольку до продажи заложенного имущества его собственником остается залогодатель, доходы от реализации предмета залога возникают именно у него (ст. 249 НК РФ).
При реализации предмета залога из-за неисполнения обеспеченного залогом обязательства залогодатель обязан начислить НДС (подп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ). Исключением из этого правила является имущество, реализация которого не облагается НДС в соответствии со статьей 149 Налогового кодекса РФ. Таким образом НДС должна начислить и уплатить в бюджет за счет своих средств организация-залогодатель. При этом если заложенное имущество реализовано по цене, превышающей требование залогодержателя, то залогодержатель обязан вернуть разницу залогодателю.
Как оформить, отразить в бухучете и при налогообложении передачу имущества в залог
Бухучет: выбытие заложенного имущества
Как залогодателю отразить в бухучете выбытие заложенного имущества из-за невыполнения обязательства
При выбытии заложенного имущества из-за невыполнения обязательства, обеспеченного залогом, его стоимость списывается с баланса. При этом у залогодателя происходит уменьшение экономических выгод (п. 2 ПБУ 10/99). Балансовая стоимость выбывающего имущества отражается в составе прочих расходов (п. 11 ПБУ 10/99).1
Если имущество является амортизируемым, сначала нужно списать начисленную по нему амортизацию:
Дебет 02 Кредит 01 (04)
- списана амортизация по выбывающему основному средству (нематериальному активу), переданному в залог.
Остаточную стоимость выбывающего основного средства (нематериального актива) спишите проводкой:
Дебет 91-2 Кредит 01 (04)
- отражена в составе прочих расходов остаточная стоимость выбывающего основного средства (нематериального актива), переданного в залог.
Списание остального (неамортизируемого) имущества отражайте проводкой:
Дебет 91-2 Кредит 10 (41, 43, 58…)
- отражена в составе прочих расходов балансовая стоимость выбывающего имущества, переданного в залог.
При реализации заложенного имущества на торгах сделайте проводки:
Дебет 60 (66, 76) Кредит 76 субсчет «Расчеты с организатором торгов»
- отражено погашение задолженности перед залогодержателем за счет дохода от продажи предмета залога.
Если имущество было реализовано непосредственно залогодержателю, сделайте проводки:
Дебет 62 Кредит 91-1
- отражен доход от продажи предмета залога;
Дебет 60 (66, 76) Кредит 62
- отражено погашение задолженности перед залогодержателем за счет дохода от продажи предмета залога (если залогодатель является должником залогодержателя);
Дебет 76 субсчет «Расчеты по обязательствам третьих лиц» Кредит 62
- отражен переход права требования по обязательствам должника, погашенным за счет имущества залогодателя (если залогодатель не является должником залогодержателя).
Если заложенное имущество реализовано по цене, превышающей требование залогодержателя, то залогодержатель обязан вернуть разницу залогодателю. В бухучете залогодателя это отражается проводкой:
Дебет 51 Кредит 62 (76 субсчет «Расчеты с организатором торгов»)
- получены денежные средства в сумме превышения дохода от продажи предмета залога над суммой обеспеченного залогом обязательства и величиной санкций.
Продажа заложенного имущества
Как залогодателю учесть продажу заложенного имущества при расчете налога на прибыль и НДС
Если организация не исполнила обязательства, обеспеченные залогом, залогодержатель вправе продать заложенное имущество . Поскольку до продажи заложенного имущества его собственником остаетсязалогодатель, доходы от реализации предмета залога возникают именно у него (). Если залогодатель рассчитывает налог на прибыль методом начисления, признайте доход на дату реализацииимущества независимо от фактического поступления оплаты (п. 3 ст. 271 НК РФ). Если организация рассчитывает налог на прибыль кассовым методом, признайте доход на дату получения денег от реализациизаложенного имущества (). Если залог был предоставлен в денежной форме, датой получения дохода будет день принятия решения об обращении взыскания на залог ().
Доходы от реализации заложенного имущества залогодатель вправе уменьшить на его остаточную стоимость (для амортизируемого имущества) или на цену его приобретения (создания) (п. 1 ст. 268 НК РФ).
Сумму возмещения затрат залогодержателя, связанных с реализацией заложенного имущества, включите в состав прочих расходов (подп. 31 п. 1 ст. 264 НК РФ). При этом такие расходы должны соответствовать критериям Налогового кодекса РФ.
При реализации предмета залога из-за неисполнения обеспеченного залогом обязательства залогодатель обязан начислить НДС (подп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ). Исключением из этого правила является имущество, реализация которого не облагается НДС в соответствии со Налогового кодекса РФ. При передаче права собственности на предмет залога налоговую базу по НДС определяйте как рыночную стоимостьзаложенного имущества без включения налога (п. 2 ст. 154 , НК РФ).
Пример отражения в бухучете и при налогообложении операций, связанных с реализацией предмета залога. Залогодатель-должник не исполнил свои обязательства по договору, обеспеченному залогом. Заложенное имущество продано с публичных торгов
ООО «Альфа» 3 сентября приобрело у ООО «Торговая фирма "Гермес"» товар на сумму 472 000 руб. (в т. ч. НДС - 72 000 руб.) с отсрочкой платежа на один месяц. Договором поставки предусмотрено, что обеспечением исполнения обязательства по оплате товаров является автомобиль, принадлежащий «Альфе» на праве собственности. В договоре о залоге автомобиль оценен в 600 000 руб. Предмет залога остается у залогодателя («Альфы») и учитывается на отдельном субсчете, открытом к счету 01 «Основные средства, переданные в залог». Доходы и расходы для расчета налога на прибыль «Альфа» определяет методом начисления.
Залогодатель использует автомобиль в производственной деятельности. В бухгалтерском и налоговом учете «Альфа» применяет линейный метод начисления амортизации. Установленный срок службы автомобиля - 40 месяцев (основное средство отнесено к третьей амортизационной группе).
Первоначальная стоимость автомобиля - 560 000 руб. На момент заключения договора залога по нему была начислена амортизация в сумме 42 000 руб. Поскольку в период действия договоразалога автомобиль используется в производственной деятельности, вплоть до реализации «Альфа» начисляет по нему амортизацию в размере 14 000 руб. в месяц.
В установленный срок «Альфа» не выполнила обязательство по оплате товаров. По договору поставки за просрочку оплаты полученных товаров организация признала штраф в сумме 20 000 руб., предъявленный поставщиком («Гермес»). На залог было обращено взыскание, и он был продан с публичных торгов 28 декабря за 590 000 руб. (в т. ч. НДС - 90 000 руб.). Из выручки от реализациизалогодержатель удержал общую сумму задолженности «Альфы» в размере 492 000 руб. (472 000 руб. + 20 000 руб.). Оставшаяся часть выручки - 98 000 руб. (590 000 руб. - 492 000 руб.) поступила на расчетный счет «Альфы» 31 декабря.
Операции, связанные с реализацией предмета залога, отражены в бухучете «Альфы» следующим образом.
Дебет 01 субсчет «Выбытие основных средств» Кредит 01 субсчет «Основные средства, переданные в залог»
- 560 000 руб. - списана первоначальная стоимость автомобиля;
Дебет 02 Кредит 01 субсчет «Выбытие основных средств»
- 98 000 руб. (42 000 руб. + 14 000 руб./мес. х 4 мес.) - списана начисленная амортизация;
Дебет 91-2 Кредит 01 субсчет «Выбытие основных средств»
- 462 000 руб. (560 000 руб. - 98 000 руб.) - учтена в составе прочих расходов остаточная стоимость автомобиля;
Дебет 76 субсчет «Расчеты с организатором торгов» Кредит 91-1
- 590 000 руб. - отражен доход от продажи предмета залога;
Дебет 91-2 Кредит 68 субсчет «Расчеты по НДС»
- 90 000 руб. - начислен НДС;
Дебет 76 субсчет «Расчеты с залогодержателем» Кредит 76 субсчет «Расчеты с организатором торгов»
- 590 000 руб. - отнесена сумма дохода от продажи предмета залога на расчеты с залогодержателем;
Дебет 60 Кредит 76 субсчет «Расчеты с залогодержателем»
- 472 000 руб. - погашена задолженность по оплате товаров за счет средств, полученных от продажи предмета залога;
Кредит 009
- 600 000 руб. - списана стоимость выданного обеспечения;
Дебет 91-2 Кредит 76 субсчет «Расчеты с залогодержателем»
- 20 000 руб. - признан штраф за просрочку оплаты товаров.
Дебет 51 Кредит 76 субсчет «Расчеты с залогодержателем»
- 98 000 руб. (590 000 руб. - 472 000 руб. - 20 000 руб.) - получены денежные средства в сумме превышения дохода от продажи предмета залога над суммой обеспеченного залогом обязательства и величиной штрафа.
В налоговом учете доход от реализации заложенного имущества «Альфа» признала в декабре. Поскольку доход от реализации заложенного имущества (500 000 руб.) можно уменьшить на его остаточную стоимость (462 000 руб.), налогооблагаемый доход составил 38 000 руб.
Штраф (20 000 руб.) бухгалтер «Альфы» учел во внереализационных расходах на момент его признания.
Отвечает Александр Сорокин,
заместитель начальника Управления оперативного контроля ФНС России
«ККТ нужно применять только в случаях, если продавец предоставляет покупателю, в том числе своим сотрудникам, отсрочку или рассрочку по оплате своих товаров, работ, услуг. Именно эти случаи, по мнению ФНС, относятся к предоставлению и погашению займа для оплаты товаров, работ, услуг. Если организация выдает денежный заем, получает возврат такого займа или сама получает и возвращает заем, кассу не применяйте. Когда именно нужно пробивать чек, смотрите в
Облагается ли залог НДС? Залог принят в качестве обеспечения исполнения заказчиком по договору подряда обязанности по возврату используемого при выполнении работ материала.
Ответ
Передача имущества в залог НДС не облагается, т.к. не признается реализацией.
Подробно об этом см. материалы в обосновании.
Обоснование данной позиции приведено ниже в материалах «Системы Главбух» .
1. Ситуация: Как залогодателю учесть передачу имущества в залог при расчете налога на прибыль и НДС
«При расчете налога на прибыль передача имущества в залог расходом не признается ().
При передаче имущества в залог право собственности на него к залогодержателю не переходит (ст. , ГК РФ). То есть реализация товаров (работ, услуг, имущественных прав) в данном случае отсутствует. Следовательно, у организации, выдавшей залог, объект обложения НДС не возникает* ().
Залогодатель или залогодержатель (в зависимости от того, у кого остается предмет залога) должен застраховать предмет залога (за счет залогодателя) и обеспечить ему сохранность (если иное не предусмотрено законом или договором) (). О налоговом учете расходов на страхование имущества (в т. ч. передаваемого в залог) см. Как отразить в бухучете и при налогообложении расходы по страхованию имущества».
«ОСНО: исполнение обязательства за счет залога
Если залогодатель не исполнил обязательства, обеспеченные залогом, залогодержатель вправе продать заложенное имущество. Поскольку до продажи заложенного имущества его собственником остается залогодатель, доходы от реализации предмета залога возникают именно у него (). У залогодержателя таких доходов не будет.
Сумму затрат, связанных с реализацией заложенного имущества, включите в состав прочих расходов (). При этом такие расходы должны соответствовать критериям Налогового кодекса РФ. Сумму, полученную в качестве возмещения расходов на реализацию предмета залога от залогодателя, нужно включить в состав внереализационных доходов ().
При реализации предмета залога из-за неисполнения обеспеченного залогом обязательства объекта обложения НДС у залогодержателя не возникает (за исключением ломбардов) ( , ). В данном случае НДС обязан начислить залогодатель* (). Связано это с тем, что именно за ним сохраняется право собственности на предмет залога (вплоть до момента его реализации) (ст. , ГК РФ).
"Российский налоговый курьер", 2005, N 19
Если организация вовремя не вернула заемные средства, полученные под залог, то заложенное имущество будет продано с публичных торгов. У кого - кредитора или должника - появляются обязанности по исчислению налогов при реализации предмета залога? Об этом вы узнаете, прочитав статью.
Залог является одним из способов обеспечения обязательства. С помощью залога организация-кредитор может гарантировать своевременное исполнение договоров займа, купли-продажи, аренды, подряда, перевозки, а также кредитных договоров.
Основные положения о залоге
Общие нормы, регулирующие залоговые отношения, установлены Гражданским кодексом. А именно параграфом 3 "Залог" гл. 23 ГК РФ <1>. Кроме того, существуют и специальные нормативные акты, определяющие, какое имущество и для обеспечения какого обязательства признается находящимся в залоге. В частности, это:
- Федеральный закон от 16.07.1998 N 102-ФЗ "Об ипотеке (залоге недвижимости)", которым регулируется залог земельных участков, предприятий, зданий, сооружений, квартир и другого недвижимого имущества (далее - Закон N 102-ФЗ);
- Федеральный закон от 30.12.2004 N 214-ФЗ "Об участии в долевом строительстве многоквартирных домов и иных объектов недвижимости и о внесении изменений в некоторые законодательные акты Российской Федерации".
В соответствии со ст. 334 ГК РФ залог является таким способом обеспечения обязательства, при котором кредитор (залогодержатель) имеет право в случае неисполнения должником (залогодателем) этого обязательства получить удовлетворение за счет стоимости заложенного имущества в преимущественном порядке перед другими кредиторами.
Предметом залога (ст. 336 ГК РФ) может быть любое движимое и недвижимое имущество, в том числе вещи и имущественные права (требования). Исключением являются:
- имущество, изъятое из оборота (драгоценные камни и изделия из них, вооружение, боеприпасы, уран и т.п.);
- требования, носящие личный характер (например, требования об алиментах, о возмещении вреда, причиненного жизни или здоровью);
- иные права, уступка которых другому лицу запрещена законом;
- отдельные виды имущества, в частности имущество граждан, на которое не допускается обращение взыскания <2>.
Договором о залоге может быть предусмотрен залог вещей и имущественных прав, которые залогодатель приобретет в будущем. Предметом залога могут быть и товары в обороте. В этом случае они остаются у залогодателя и он имеет право изменять состав и натуральную форму заложенного имущества (товарных запасов, сырья, материалов, полуфабрикатов, готовой продукции). Однако должно соблюдаться такое условие: их общая стоимость при этом не должна становиться меньше той, которая указана в договоре о залоге. Операции с заложенными товарами фиксируются в книге записи залогов, которую в этом случае залогодатель обязан вести.
Напомним, что имущество, на которое установлена ипотека (объекты недвижимости), не передается залогодержателю (п. 1 ст. 338 ГК РФ). Залогодатель по-прежнему вправе использовать такое имущество в соответствии с его назначением.
В договоре о залоге обязательно указывают предмет залога и его оценочную стоимость, сущность, размер и срок исполнения обязательства, обеспечиваемого залогом. Таково требование п. 1 ст. 339 ГК РФ. Также договором должно быть определено, у какой из сторон (залогодателя или залогодержателя) находится заложенное имущество. Если такое условие отсутствует, то заложенное имущество остается у залогодателя (ст. 338 ГК РФ).
Договор о залоге заключается в простой письменной форме. Если заложены движимое имущество или права на имущество и залогом обеспечено обязательство по договору, для которого предусмотрено нотариальное удостоверение, договор о залоге также удостоверяется у нотариуса. Договор о залоге недвижимости (договор об ипотеке) в обязательном порядке удостоверяется у нотариуса (п. 2 ст. 339 ГК РФ). Кроме того, такой договор подлежит государственной регистрации. На это указывает п. 1 ст. 10 Закона N 102-ФЗ.
Залогодателем может быть как сам должник по основному обязательству, так и третье лицо. Причем в залог можно передать как собственное имущество залогодателя, так и имущество, находящееся у него на праве хозяйственного ведения (п. 2 ст. 335 ГК РФ). Организации, обладающие правом хозяйственного ведения, могут заложить движимое имущество и без согласия его собственника, а недвижимое - только с согласия собственника этого имущества. Об этом говорится в п. 2 ст. 295 ГК РФ. Закладывать имущественное право может только лицо, которому оно принадлежит.
Залогодержатель - это кредитор, которому в соответствии с условиями договора залога может быть передано заложенное имущество.
В любом случае, у какой бы из сторон договора ни находился предмет залога, право собственности на него сохраняется за залогодателем. Лицо, у которого согласно договору находится заложенное имущество, обязано (если иное не предусмотрено законом или договором) обеспечить его сохранность, застраховать за счет залогодателя в полной стоимости от рисков утраты и повреждения.
Залогодатель вправе пользоваться заложенным имуществом, если иное не предусмотрено договором. В то же время передавать предмет залога в аренду, ссуду или распоряжаться им иным образом он может только с согласия залогодержателя. Что касается залогодержателя, то он вправе пользоваться переданным ему предметом залога лишь в предусмотренных договором случаях, представляя залогодателю отчет о пользовании. Такой порядок установлен ст. 346 ГК РФ.
А если должник (залогодатель) не исполняет основное обязательство или исполняет его ненадлежащим образом? Тогда для удовлетворения требований залогодержателя взыскание может быть обращено на предмет залога. В такой ситуации заложенное имущество подлежит продаже с публичных торгов. Его начальную продажную цену определяет суд, и обычно она соответствует рыночной цене на аналогичное имущество. Продается имущество тому, кто предложил за него на торгах наивысшую цену. Но сумма, вырученная при реализации заложенного имущества, может быть недостаточной для покрытия требования залогодержателя. В этом случае он имеет право (при отсутствии иного требования в законе или договоре) получить недостающую сумму из прочего имущества должника, не пользуясь преимуществом, основанным на залоге. Если сумма, вырученная при реализации заложенного имущества, превышает размер обеспеченного залогом требования залогодержателя, разница возвращается залогодателю. Об этом сказано в п. 6 ст. 350 ГК РФ.
Примечание. О залоге денег и векселей
При передаче в залог денег организации следует помнить о Постановлении Президиума ВАС РФ от 02.07.1996 N 7965/95. В нем говорится о том, что денежные средства не могут быть предметом залога. Однако в Гражданском кодексе прямого запрета на подобные операции нет.
Нередко организации-должники передают в залог выписанные ими векселя, которые не имели никакого оборота. Может ли собственный вексель быть предметом залога?
Напомним, что такое вексель. Это безусловное обязательство векселедателя уплатить определенному лицу определенную в векселе денежную сумму (ст. ст. 1 и 75 Положения о переводном и простом векселе, утвержденного Постановлением ЦИК СССР и СНК СССР от 07.08.1937 N 104/1341). В залог же может быть предоставлено всякое имущество, в том числе вещи и имущественные права, за исключениями, установленными законом. При этом залогодателем может быть лицо, которому принадлежит закладываемое право (п. 3 ст. 335 ГК РФ). В данном случае залогодателю по заложенным векселям принадлежит не право, а обязательства по ним. Поэтому залогодатель не может передавать в залог выписанные им векселя в обеспечение своих собственных обязательств.
Рассмотрим подробнее, какие налоговые обязательства возникают у каждой из сторон договора залога при неисполнении должником своих обязательств и продаже заложенного имущества с публичных торгов.
Операции с предметом залога: налогообложение у залогодателя
Как было отмечено, собственником заложенного имущества до его реализации остается залогодатель. При этом не важно, у какой из сторон договора находится данное имущество. Именно из этого нужно исходить залогодателю при исчислении налогов.
Налог на прибыль
Объектом налогообложения по налогу на прибыль являются доходы от реализации и внереализационные доходы. Об этом говорится в п. 1 ст. ст. 247 и 248 Налогового кодекса. Реализацией для целей исчисления налогов (п. 1 ст. 39 НК РФ) признается передача на возмездной основе права собственности на товары (работы, услуги). Таким образом, при передаче заложенного имущества залогодержателю у залогодателя не возникает никаких налоговых последствий по налогу на прибыль, поскольку собственник имущества не меняется. По тем же основаниям залогодатель не обязан исчислить налог на прибыль и при возврате заложенного имущества от кредитора (при выполнении должником основного обязательства). Кроме того, в п. 32 ст. 270 НК РФ сказано, что имущество, переданное в залог, не включается залогодателем в состав расходов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль.
Нередко в залог кредитору (залогодержателю) передается основное средство. Имеет ли право залогодатель в налоговом учете продолжать начислять амортизацию по такому объекту? Согласно п. 1 ст. 257 НК РФ под основными средствами понимается часть имущества организации, используемого в качестве средств труда для производства и реализации товаров (выполнения работ, оказания услуг) или для управления организацией. Но после передачи основного средства, являющегося предметом залога, кредитору (залогодержателю) оно перестает быть средством труда (использоваться в коммерческой деятельности). А значит, с этого момента для целей налогообложения прибыли амортизация по такому объекту не начисляется.
Если же заложенное основное средство не передается залогодержателю, а продолжает использоваться в производственной деятельности залогодателя, последний в общем порядке начисляет в налоговом учете амортизацию по такому объекту.
Как уже говорилось, сторона, у которой находится заложенное имущество, обязана за счет залогодателя застраховать его в полной стоимости (или на сумму не ниже размера требования). Суммы страховых платежей, уплаченные по договору страхования предмета залога, залогодатель включает в состав прочих расходов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль. Об этом сказано в ст. 263 НК РФ.
Для получения кредита в банке под залог имущества оно должно быть оценено профессиональным оценщиком. То есть у залогодателя появляются затраты на проведение независимой оценки этого имущества <3>. Для целей исчисления налога на прибыль такие затраты залогодатель вправе включить в состав внереализационных расходов. Основанием в этом случае является пп. 20 п. 1 ст. 265 НК РФ. При этом расходы должны соответствовать критериям, установленным ст. 252 НК РФ.
<3> Оценка имущества проводится в соответствии с Федеральным законом от 29.07.1998 N 135-ФЗ "Об оценочной деятельности в Российской Федерации" на основании договора между оценщиком и заказчиком (залогодателем).
При продаже заложенного имущества с публичных торгов у залогодателя появляется налогооблагаемый доход, как и при реализации любого другого имущества. Налог на прибыль исчисляется в общем порядке в зависимости от того, какой метод учета доходов и расходов применяет залогодатель. Как установлено п. 3 ст. 271 НК РФ, при методе начисления доход признается на дату реализации предмета залога (перехода права собственности). При кассовом методе - на дату поступления денежных средств на счета в банках (в кассу) организации (п. 2 ст. 273 НК РФ).
Исчисление НДС
По тем же причинам, что были рассмотрены при исчислении налога на прибыль, у залогодателя при передаче заложенного имущества залогодержателю и при его возврате объекта налогообложения по НДС не возникает. Это связано с тем, что нет перехода права собственности.
Но как только предмет залога будет реализован на публичных торгах, залогодатель обязан с полученной выручки исчислить НДС в общем порядке. Таково требование пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ. Исключение составляют переданные в залог ценные бумаги, доли в уставном капитале или иные объекты имущества, реализация которых не облагается НДС на основании п. 2 ст. 149 Кодекса. При реализации такого имущества налоговых обязательств по НДС у залогодателя не возникает.
Пример 1 . 1 июля 2005 г. ООО "Альфа" предоставило ООО "Сигма" заем на три месяца в сумме 180 000 руб. под 24% годовых. Проценты должны быть уплачены при погашении займа. Договором займа и связанным с ним договором залога предусмотрено, что ООО "Сигма" (залогодатель) в обеспечение исполнения обязательства по погашению займа и процентов должно передать в залог ООО "Альфа" (залогодержателю) материалы, учетная стоимость которых равна 150 000 руб. Оценочная стоимость материалов согласно договору залога - 170 000 руб. (кроме того, НДС 30 600 руб.).
В срок, установленный договором займа, ООО "Сигма" долг (сумму займа с учетом процентов) ООО "Альфа" не вернуло. На залог было обращено взыскание, и материалы 20 октября 2005 г. были проданы с публичных торгов за 236 000 руб. (с учетом НДС - 36 000 руб.). Залогодержатель (ООО "Альфа") из суммы выручки от реализации материалов на публичных торгах удержал общую сумму задолженности ООО "Сигма", то есть сумму займа с учетом процентов. А сумму превышения выручки над суммой задолженности ООО "Альфа" возвратило залогодателю (ООО "Сигма").
Обе организации для целей налогообложения прибыли применяют метод начисления, а НДС исчисляют "по отгрузке".
ООО "Сигма" 20 октября 2005 г. в налоговом учете отразило доход от реализации предмета залога в сумме 200 000 руб. (236 000 руб. - 36 000 руб.) и материальные расходы в размере 150 000 руб. (учетная стоимость списанных материалов). Кроме того, с выручки от реализации организация обязана исчислить НДС в сумме 36 000 руб.
В бухгалтерском учете ООО "Сигма" (залогодателя) сделаны такие записи:
Дебет 51 Кредит 66-1
- 180 000 руб. - получен заем от ООО "Альфа";
- 170 000 руб. - переданы материалы в залог ООО "Альфа";
Дебет 91-2 Кредит 66-2
- 10 889 руб. (180 000 руб. х 24% : 365 дн. х 92 дн.) - начислены проценты по займу;
Дебет 45 Кредит 10
- 150 000 руб. - переданы материалы для публичных торгов;
Дебет 62 Кредит 91-1
- 236 000 руб. - отражена выручка от продажи материалов согласно протоколу о результатах торгов;
Дебет 91-3 Кредит 68
- 36 000 руб. - начислен НДС с выручки от реализации материалов (счет-фактура составлен собственником материалов по результатам торгов);
Дебет 91-2 Кредит 45
- 150 000 руб. - списана учетная стоимость реализованных материалов;
Дебет 76 Кредит 62
- 236 000 руб. - отражена задолженность залогодержателя за реализованные материалы (согласно протоколу о результатах торгов);
Дебет 66-1 Кредит 76
- 180 000 руб. - погашены обязательства по займу;
Дебет 66-2 Кредит 76
- 10 889 руб. - погашены проценты, начисленные за пользование заемными средствами (за период с 1 июля по 30 сентября 2005 г.);
Кредит 009
- 170 000 руб. - списана стоимость материалов, переданных в залог;
Дебет 51 Кредит 76
- 45 111 руб. (236 000 руб. - 180 000 руб. - 10 889 руб.) - получена от ООО "Альфа" (залогодержателя) сумма превышения выручки от реализации материалов над размером задолженности.
Продажа предмета залога: налогообложение у залогодержателя
Не раз отмечалось, что имущество, полученное в залог, не является собственностью залогодержателя. Поэтому у него не возникает налоговых обязательств по налогу на прибыль и налогу на добавленную стоимость ни в момент поступления этого имущества, ни в момент продажи предмета залога с публичных торгов. Это следует из пп. 2 п. 1 ст. 251 и п. 1 ст. 39 НК РФ.
Расходы на содержание заложенного имущества, которые несет залогодержатель согласно договору (например, по хранению имущества на складе), признаются для целей налогообложения прибыли. Затраты, связанные с оплатой услуг сторонним организациям по содержанию и реализации в установленном законодательством РФ порядке предметов залога за время нахождения последних у залогодержателя (после передачи залогодателем), включаются в состав прочих расходов. Основанием является пп. 31 п. 1 ст. 264 НК РФ.
Пример 2 . Воспользуемся условиями примера 1.
В бухгалтерском учете ООО "Альфа" (залогодержателя) перечисленные операции отражаются следующими записями:
Дебет 58-3 Кредит 51
- 180 000 руб. - выдан заем ООО "Сигма" под залог материалов;
- 170 000 руб. - получены в залог материалы;
Дебет 76-3 Кредит 91-1
- 10 889 руб. - начислены проценты по договору займа;
Кредит 008
- 170 000 руб. - заложенные материалы переданы на публичные торги;
Дебет 76 субсчет "Расчеты по торгам" Кредит 76 субсчет "Расчеты по заложенному имуществу"
- 236 000 руб. - отражена задолженность организатора торгов за проданный предмет залога (при получении протокола публичных торгов);
Дебет 51 Кредит 76 субсчет "Расчеты по торгам"
- 236 000 руб. - получены денежные средства за реализованные материалы залогодателя;
Дебет 76 субсчет "Расчеты по заложенному имуществу" Кредит 58-3
- 180 000 руб. - погашена задолженность по выданному займу;
Дебет 76 субсчет "Расчеты по заложенному имуществу" Кредит 76-3
- 10 889 руб. - погашены проценты по договору займа за три месяца (в период с 1 июля по 30 сентября 2005 г.);
Дебет 76 субсчет "Расчеты по заложенному имуществу" Кредит 51
- 45 111 руб. - сумма превышения выручки от реализации заложенного имущества над размером задолженности возвращена залогодателю.
При объявлении торгов несостоявшимися залогодержатель вправе по соглашению с залогодателем приобрести предмет залога и зачесть в счет покупной цены свои требования, обеспеченные залогом. Сделать это позволяет п. 4 ст. 350 ГК РФ. К такому соглашению применяются правила о договоре купли-продажи. Таким образом, как покупатель, залогодержатель имеет право на вычет по НДС в отношении приобретенного имущества в общем порядке после того, как оно будет оплачено и принято к учету согласно требованиям ст. ст. 171 и 172 НК РФ.
Датой оплаты имущества в части суммы долга признается дата принятия его к учету. Если стоимость приобретенного имущества превышает сумму долга, то вычет "входного" НДС, уплаченного со всей стоимости имущества, возможен только после того, как залогодержатель выплатит залогодателю сумму превышения стоимости имущества над суммой долга.
И.Н.Сбитнева
Советник налоговой службы
Управление налогообложения
прибыли (дохода)
4 апреля Судебной коллегией по экономическим спорам Верховного Суда РФ был рассмотрен вопрос о том, вправе ли налогоплательщик получить вычет НДС со стоимости имущества, являющегося предметом залога.
Дело рассмотрено в пользу налогоплательщика. (Определение Верховного Суда РФ от 04.04.2016 № 308-КГ15-16486 по делу № А53-23032/2014
)
Фабула дела: между налогоплательщиком (цессионарий) и банком (цедент) в 2012 г. были заключены договоры уступки прав (требований) к должникам, вытекающих из кредитных договоров, заключенных между цедентом и должниками. К налогоплательщику также перешли права по договорам ипотеки, заключенным между банком (цедентом) и ООО, а также ОАО в обеспечение исполнения обязательств должников по кредитным договорам. В рамках дел о банкротстве ООО и ОАО были признаны несостоявшимися повторные торги по реализации заложенного недвижимого имущества. Налогоплательщик, являясь залогодержателем этого имущества и залоговым кредитором ООО и ОАО, заявив об оставлении предмета залога за собой, по актам приема-передачи заложенного недвижимого имущества (от 05.03.2013 и от 01.04.2013) получил движимое и недвижимое имущество. При этом налогоплательщик выполнил требования п. п. 2 и 4.1 ст. 138 Федерального закона от 26.10.2002 № 127-ФЗ «О несостоятельности (банкротстве)» и перечислил соответствующуюсумм денежных средств, составляющую стоимость имущества (включая НДС) на специальные банковские счета ООО и ОАО. Сумму НДС со стоимости имущества, являющегося предметом залога, налогоплательщик (залогодержатель) предъявил к вычету, что и явилось основанием для налоговых доначислений.
Арбитражные суды трех инстанций отказали налогоплательщику в удовлетворении заявленных требований, указав, что спорные операции не образуют объект обложения НДС, поскольку целью передачи имущества налогоплательщику являлось погашение долговых обязательств ООО и ОАО по кредитным договорам.
Однако СКЭС ВС РФ отменила решения нижестоящих судов и удовлетворила кассационную жалобу налогоплательщика, указав, что в рассматриваемой ситуации имело место оставление за залогодержателем (налогоплательщиком) в порядке, установленном положениями ст. 138 Закона о банкротстве, нереализованного предмета залога (имущества), то есть передача залогодателем права собственности на предмет залога залогодержателю в связи с неисполнением заемщиками обеспеченных залогом обязательств.
Такая передача права собственности на предмет залога в счет погашения требований залогового кредитора в соответствии с п. 1 ст. 39 и подп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ признается реализацией для целей исчисления НДС, в связи с чем передающая сторона обязана исчислить НДС с реализации, а получающая – вправе принять налог к вычету.
При этом НК РФ не предусматривал освобождение от налогообложения указанных операций в рассматриваемый налоговый период. Изменения в статью 146 НК РФ внесены Федеральным законом от 24.11.2014 № 366-ФЗ «О внесении изменений в часть вторую НК РФ и отдельные законодательные акты РФ» и с 01.01.2015 пункт 2 ст. 146 НК РФ дополнен подп.15, согласно которому не признаются объектом налогообложения операции по реализации имущества и (или) имущественных прав должников, признанных в соответствии с законодательством РФ несостоятельными (банкротами).
Таким образом, в проверяемый налоговый период (2013 год) налогоплательщик имел право на вычет НДС.
