Налоговый риск — это возможность для налогоплательщика понести финансовые и иные потери, связанные с процессом уплаты и оптимизации налогов.

Можно выделить несколько видов налоговых рисков:

• риски налогового контроля;
• риски усиления налогового бремени;
• риски уголовного преследования.

Риски налогового контроля

Потери связанные с данным видом рисков возникают из-за неблагоприятных санкций, предусмотренных двумя кодексами РФ за совершение налоговых правонарушений налогоплательщиками.

Налоговый кодекс РФ в статьях 116-135 предусматривает систему штрафов за различные правонарушения.

Риски налогового контроля существенно зависят от уровня активности налогоплательщика в отношении минимизации налогов. У законопослушного налогоплательщика риски налогового контроля достаточно невелики и скорее сводятся к возможности появления и обнаружения налоговыми органами случайных ошибок налогового учета. У налогоплательщика, который предпринимает активные действия по минимизации налогов, эти риски существенно возрастают.

Риски усиления налогового бремени

Это риски свойственны экономическим проектам длительного характера, таким как, новые предприятия, инвестиции в недвижимость и оборудование, долгосрочные кредиты. К таким рискам относятся появление новых налогов, рост ставок уже существующих налогов и отмена налоговых льгот.

Риски уголовного преследования

Существенные финансовые потери могут возникнуть у налогоплательщиков и в рамках уголовного преследования за совершение правонарушений, предусмотренных ст. 194, 198, 199 УК РФ.

Для руководителей крупнейших предприятий нашей страны при проведении серьезной налоговой проверки, формальная вероятность осуществления риска попадания под возбуждение уголовного дела приближается к 100%. Это происходит из-за того, что критерий существенности неуплаты налогов, приводящий к уголовному преследованию, установлен УК РФ в размере 100 000 рублей. Для малых предприятий такой показатель, наверное, является обоснованным, для крупных такой критерий представляется крайне заниженным.

УДК 343.3/.7 Н.В. Матушкина

ОСОБЕННОСТИ ВОЗБУЖДЕНИЯ УГОЛОВНЫХ ДЕЛ ПО НАЛОГОВЫМ ПРЕСТУПЛЕНИЯМ

Исследуется совокупность норм законодательства Российской Федерации, регулирующих отношения и проблемные вопросы, связанные с возбуждением уголовных дел по налоговым преступлениям. Рассматриваются поводы и основания возбуждения уголовных дел по налоговым преступлениям, а также изменение действующего уголовно-процессуального законодательства Российской Федерации в части поводов для возбуждения уголовных дел этой категории. Также рассматриваются вопросы взаимодействия налоговых и правоохранительных органов при выявлении и раскрытии преступлений, связанных с уклонением от уплаты налогов. Исследуется совокупность обстоятельств, необходимых для принятия решения о возбуждении уголовного дела по материалам, поступившим из налоговых органов, а именно, наличие вступившего в законную силу решения о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, а также требования об уплате недоимки. Обращается внимание на роль и значение акта документальной налоговой проверки как источника информации о совершенном преступлении, одного из основных доказательств, раскрывающих механизм налогового преступления. Исследуются наиболее распространенные основания для вынесения решений об отказе в возбуждении уголовных дел по налоговым преступлениям. Анализируются особенности возбуждения уголовного дела при обжаловании налогоплательщиком решения налогового органа. Рассматриваются вопросы, связанные с применением расчетного метода исчисления размера налогов. Автор приходит к выводу, что расчетный метод исчисления размера неуплаченных налогов является законным и допустимым только в налоговом праве, использование его в уголовном праве и процессе является недопустимым.

Ключевые слова: налоговые преступления, порядок возбуждения уголовного дела, поводы для возбуждения уголовного дела, взаимодействие налоговых и правоохранительных органов, акт налоговой проверки, расчетный метод.

Как известно, законодательство в области налогообложения и применения мер ответственности за уклонение от уплаты налогов постоянного совершенствуется. Необходимость выявления и раскрытия налоговых преступлений обусловлена решающей ролью эффективного функционирования налоговой системы для обеспечения потребностей государственного бюджета. Кроме того, налоговые преступления не только ослабляют доходную часть бюджета и финансирование различных социальных программ, скрытые от налогообложения средства нередко начинают работать на криминальные структуры, на организованную преступность. В силу этого не вызывает сомнений важность борьбы с уклонением от уплаты налогов, в том числе уголовно-правовыми и криминалистическими средствами.

Криминальные посягательства в сфере уклонения от уплаты налогов отличаются большим разнообразием, особой изощренностью преступных операций, быстрой адаптацией субъектов преступной деятельности к новым формам и видам налоговой деятельности и технологиям налогового учета.

Уголовный кодекс Российской Федерации, с учетом внесенных изменений и дополнений, предусматривает ответственность за уклонение от уплаты налогов и (или) сборов с физического лица (ст. 198 УК РФ), за уклонение от уплаты налогов и (или) сборов с организаций (ст. 199 УК РФ), за неисполнение обязанностей налогового агента (ст. 199.1 УК РФ) и сокрытие денежных средств либо имущества организации или индивидуального предпринимателя, за счет которых должно производиться взыскание налогов и (или) сборов (ст. 199.2 УК РФ) .

Приведенные выше статьи Уголовного кодекса Российской Федерации являются бланкетными, следовательно, они требуют от следователя глубоких знаний и умения применять достаточно широкий круг постоянно меняющихся нормативно-правовых актов.

С 1 января 2011 г. предварительное следствие по налоговым преступлениям, уголовная ответственность за которые предусмотрена ст. 198-199.2 Уголовного кодекса Российской Федерации, осуществляется следователями Следственного комитета Российской Федерации; соответствующие изменения были внесены в п. 1 ч. 2 ст. 151 Уголовно-процессуального кодекса Российской Федерации.

В настоящее время поводами для возбуждения уголовных дел являются любые из перечисленных в ч. 1 ст. 140 УПК РФ обстоятельств: 1) заявление о преступлении; 2) явка с повинной; 3) сообщение о совершенном и готовящемся преступлении, полученном из иных источников; 4) постановле-

ние прокурора о направлении соответствующих материалов в орган предварительного расследования для решения вопроса об уголовном преследовании .

На практике основными поводами для возбуждения уголовного дела являются:

Сообщения, поступающие из налоговых органов;

Сообщения, поступающие из органов внутренних дел.

Вместе с тем необходимо отметить, что ранее в ст. 140 Уголовно-процессуального кодекса Российской Федерации вносились изменения, которые предусматривали иной порядок возбуждения уголовного дела.

Так, Федеральным законом от 06.12.2011 № 407-ФЗ «О внесении изменений в ст. 140 и 241 Уголовно-процессуального кодекса Российской Федерации» ст. 140 была дополнена ч. 1 следующего содержания:

«1.1 Поводом для возбуждения уголовного дела о преступлениях, предусмотренных статьями 198-199.2 Уголовного кодекса Российской Федерации, служат только те материалы, которые направлены налоговыми органами в соответствии с законодательством о налогах и сборах для решения вопроса о возбуждении уголовного дела» .

Введение названных изменений в уголовно-процессуальное законодательство широко обсуждалось в научных публикациях, а также практическими работниками, поскольку в связи с этими изменениями значительно уменьшилось количество возбужденных уголовных дел.

Так, в 2010 г. было возбуждено 13 146 уголовных дел по налоговым преступлениям, в 2011 г. -1 791 уголовное дело, в 2012 г. - 1 171 уголовное дело, а в 2013 г. - 1 086 уголовных дел .

Очевидно, что уголовные дела о преступлениях, предусмотренных ст. 198 и 199 УК РФ, в большинстве случаев перестали возбуждаться по формальным основаниям в связи со сложностью соблюдения порядка возбуждения уголовного дела.

Учитывая эти обстоятельства, 11 октября 2013 г. Президент России внес на рассмотрение Государственной Думы законопроект о внесении изменений в Уголовно-процессуальный кодекс Российской Федерации.

Федеральным законом от 22.10.2014 г. № 308-ФЗ ч. 1.1 ст. 140 Уголовно-процессуального кодекса Российской Федерации была признана утратившей силу. Таким образом, из Уголовно-процессуального кодекса Российской Федерации была исключена норма о допустимости возбуждения уголовных дел о налоговых преступлениях исключительно на основании материалов, направленных в следственный комитет налоговыми органами.

Добиваться положительных результатов по противодействию преступной деятельности по совершению налоговых преступлений позволяет системная организация взаимодействия с налоговыми органами и органами внутренних дел.

Так, например, в Удмуртской Республике с целью повышения эффективности совместной работы Следственным управлением Следственного комитета России по Удмуртской Республике, Управлением Федеральной налоговой службы России по Удмуртской Республике и МВД по Удмуртской Республике организована трехуровневая система взаимодействия:

1) на уровне территориальных налоговых и следственных органов путем привлечения следователей к участию в рабочих совещаниях, проводимых инспекциями в ходе совместных с МВД выездных проверок;

2) на уровне межведомственной рабочей группы по противодействию экономическим, в том числе коррупционным и налоговым правонарушениям и преступлениям, созданной на основании совместного приказа Следственного управления Следственного комитета Российской Федерации по Удмуртской Республике, МВД по Удмуртской Республике, Управления Федеральной службы безопасности по Удмуртской Республике, Управления Федеральной налоговой службы России по Удмуртской Республике, Управления Федеральной службы судебных приставов по Удмуртской Республике, Управления Федеральной службы исполнения наказаний России по Удмуртской Республике, Управления Федеральной антимонопольной службы по Удмуртской Республике. Деятельность рабочей группы осуществляется в соответствии с Планом работы, утверждаемым на полугодие. Ответственными за организацию группы являются заместители руководителей УФНС России по УР, СУ СК России по УР и МВД по УР. На заседаниях группы рассматриваются конкретные материалы проверок, требующие выработки определенных направлений доказывания, а также возникающие проблемные вопросы;

3) на уровне руководителей всех ведомств, когда требуется организация контроля за ходом расследования наиболее значимых дел.

Такая организация работы позволяет оценить перспективу возбуждения уголовных дел еще на стадии проведения налоговых проверок, а на заседаниях межведомственной рабочей группы дать оценку достаточности и эффективности проведенных контрольных мероприятий.

В Удмуртской Республике практика передачи материалов из налоговых органов и органов внутренних дел в следственные органы построена таким образом, что все материалы, содержащие сведения о совершении налоговых правонарушений и подлежащие регистрации в КРСП для проведения процессуальной проверки, направляются в аппарат следственного управления, где сформирован их учет и изучение на предмет перспективы возбуждения уголовного дела. После изучения материала он направляется в территориальный следственный отдел с указаниями о проведении конкретных проверочных мероприятий. Кроме того, аппаратом следственного управления осуществляется постоянный контроль за проведением процессуальной проверки по каждому материалу вплоть до принятия окончательного процессуального решения.

Необходимо отметить, что внесение изменений в ст. 140 Уголовно-процессуального кодекса Российской Федерации, в соответствии с которыми в следственный комитет стали поступать материалы проверок о налоговых преступлениях не только из налоговых органов, но из органов дознания, привело к увеличению зарегистрированных сообщений о преступлениях.

Так, если в Удмуртской Республике в 2014 г. в следственное управление поступило 139 сообщений о налоговых преступлениях, а в 2015 г. - 196 сообщений (+ 41 % по сравнению с показателями 2014 г.), из них 160 - сообщений из территориальных подразделений управления ФНС России по Удмуртской Республике (+15,1 % по сравнению с показателями 2014 г.) и 33 сообщения - из органов МВД по Удмуртской Республике.

По результатам рассмотрения сообщений в 2015 году принято 199 решений, за аналогичный период прошлого года (далее - АППГ) - 140 (+42,1 %), возбуждено 51 уголовное дело (АППГ - 42, +21,4 %), из них 39 по материалам ФНС России (АППГ - 42, - 7,1 %), 12 по материалам органов дознания (АППГ - 0).

Из анализа приведенных статистических данных следует, что несмотря на внесение изменений в ч. 1 ст. 140 Уголовно-процессуального кодекса Российской Федерации поводом для возбуждения уголовного дела по ст. 198, 199, 199.1, 199.2 Уголовного кодекса РФ, как правило, служат сообщения контролирующих органов Федеральной налоговой службы, которые в соответствии с Налоговым кодексом РФ обязаны направлять материалы в следственные органы.

Так, согласно ч. 3 ст. 32 Налогового кодекса Российской Федерации, если в течение двух месяцев со дня истечения срока исполнения требования об уплате налога (сбора), направленного налогоплательщику на основании решения о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, налогоплательщик не уплатил в полном объеме указанные в данном требовании суммы недоимки, размер которой позволяет предполагать факт совершения нарушения законодательства о налогах и сборах, содержащего признаки преступления, соответствующих пеней и штрафов, налоговые органы обязаны в течение 10 дней со дня выявления указанных обстоятельств направить материалы в следственные органы, уполномоченные производить предварительное следствие по уголовным делам о преступлениях, предусмотренных ст. 198-199.2 УК РФ для решения вопроса о возбуждении уголовного дела .

Таким образом, исходя из содержания ч. 3 ст. 32 Налогового кодекса Российской Федерации возбуждение уголовного дела по факту налогового преступления на основании сообщений, поступающих из налоговых органов, осуществляется:

При вынесении налоговым органом решения о привлечении лица к ответственности за совершенное налоговое правонарушение и если такое решение уже вступило в законную силу;

При неуплате налогоплательщиком указанных в решении налогового органа недоимок пеней и штрафов в срок, установленный налоговым органом;

По истечении двух месяцев с момента вынесения такого решения налогового органа, если налогоплательщик все равно не оплатил задолженность по налогам, сборам, пеням и штрафам.

В следственные органы из налоговых органов подлежит направлению установленный нормативными актами перечень документов, основным из которых является акт выездной документальной налоговой проверки.

Акт документальной налоговой проверки является источником информации о совершении преступления и одним из основных доказательств, раскрывающим механизм налогового преступления, а также содержащим документальное его обоснование. Отсутствие такого акта не позволяет сделать в ходе проверки правильный вывод о наличии признаков состава преступления и возможности возбуждения уголовного дела. В акте налоговой проверки должны быть указаны только документально подтвержденные факты налоговых правонарушений, выявленные в ходе проверки, а также выводы и предложения проверяющих по устранению выявленных нарушений.

В акте налоговой проверки не должны содержаться выводы о наличии либо отсутствии в действиях проверяемых лиц состава налогового преступления, поскольку решение этого вопроса не входит в компетенцию налоговых органов.

Процесс оценки акта налоговой проверки следователем условно можно разделить на три этапа:

1) «внешняя» оценка, не затрагивающая содержание акта, касающаяся лишь правильности его оформления;

2) формальная «внутренняя» оценка, включающая проверку обязательных реквизитов и не затрагивающая сущности выявленных нарушений;

3) оценка фактических данных акта, которая является наиболее важной для решения вопроса о возбуждении уголовного дела.

Изучение актов налоговых проверок показывает, что наиболее распространенными, типичными недостатками, содержащимися в них, являются:

Нарушение методики проведения проверок и неправильное толкование проверяющими налогового законодательства;

Неполнота изложения механизма нарушения налогового законодательства налогоплательщиком;

Неполнота исследования документов, формирующих налоговую и бухгалтерскую отчетность налогоплательщика, и, как результат, необоснованность выводов;

Расхождения в формулировках выявленных правонарушений с их формулировками в Налоговом кодексе Российской Федерации.

При наличии таких недостатков в актах налоговых проверок для решения вопроса о возбуждении уголовного дела о налоговом преступлении назначаются повторные или дополнительные документальные проверки. После изучения акта налоговой проверки необходимо получить объяснения у налогового инспектора или сотрудника отдела документирования, проводившего налоговую проверку, об обстоятельствах, методике и результатах этой проверки. При необходимости следователь истребует документы, на которые имеются ссылки в акте налоговой проверки или на необходимость выемки которых указывает в своих объяснениях лицо, производившее проверку.

Таким образом, акт налоговой проверки является важным документом при решении вопроса о возбуждении уголовного дела, но его нельзя считать окончательным итоговым документом, устанавливающим событие налогового преступления.

Следует отметить, что установление прямого умысла субъекта преступной деятельности на совершение налогового преступления представляет наибольшую сложность при расследовании налоговых преступлений. Поэтому серьезное внимание следует уделять проверке возражений, представленных налогоплательщиком на акт налоговой проверки.

В ходе доследственной проверки необходимо обязательно получить объяснения от налогоплательщика и лиц, связанных с ним по службе и совместной деятельности, по фактам, изложенным в акте проверки, и иным обстоятельствам, имеющим значение для решения вопроса о наличии в их действиях состава преступления.

Заслуживает внимания и изучения практика вынесения постановлений об отказе в возбуждении уголовного дела в связи с судебным обжалованием решения налогового органа о привлечении налогоплательщиков к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Как указывалось выше, процессуальные решения об отказе в возбуждении уголовного дела выносились, в том числе, по материалам, направленным налоговыми органами. Во всех случаях основанием для отказа в возбуждении уголовного дела явилось отсутствие в действиях руководителей организаций и индивидуальных предпринимателей состава преступления в связи с недоказанностью наличия умысла и личной заинтересованности руководителя организации (индивидуального предпринимателя) на уклонение от уплаты налогов. Дополнительным основанием для отказа в возбуждении уголовного дела является отсутствие судебного решения по рассматриваемому судом спору между

налоговым органом и налогоплательщиком об обжаловании решения налогового органа о привлечении налогоплательщика к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Правовая норма, регламентирующая передачу налоговым органом в следственные органы материалов для решения вопроса о возбуждении уголовного дела, предполагает наличие решения о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, вступившего в законную силу, а также требования об уплате недоимки (п. 3 ст. 32 НК РФ).

Необходимо отметить, что до 2013 г. высказывались различные мнения по вопросу законности передачи в следственные органы в порядке, предусмотренном п. 3 ст. 32 Налогового кодекса Российской Федерации, материалов при условии, если налогоплательщик в арбитражном суде обжаловал свое привлечение к налоговой ответственности, а арбитражный суд по ходатайству того же налогоплательщика вынес определение о применении обеспечительных мер в виде приостановления действия решения налогового органа о привлечении к ответственности.

Вместе с тем 6 августа 2013 г. Федеральным Арбитражным судом Приволжского округа было принято постановление по делу №А12-31578/2012, которым были признаны незаконными действия налогового органа, передавшего в следственные органы в порядке п. 3 ст. 32 Налогового кодекса Российской Федерации материалы налоговой проверки в отношении ООО «ВМТ» (г. Волгоград) в период действия вступившего в законную силу определения арбитражного суда о принятии обеспечительных мер в виде приостановления решения налогового органа о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Таким образом, передача материалов налоговым органом в следственные органы в период действия вступившего в законную силу определения арбитражного суда о принятии обеспечительных мер в виде приостановления решения налогового органа о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения противоречит требованиям закона, следовательно, такие материалы не могут служить поводом для возбуждения уголовного дела.

Кроме того, ст. 28.1 УПК РФ установлена обязанность органа следствия прекратить уголовное дело о налоговом преступлении в случае полного возмещения налогоплательщиком ущерба, причиненного бюджетной системе Российской Федерации в результате преступления, в который включается недоимка в размере, установленном налоговым органом в решении о привлечении к ответственности, пени и штрафы. Следовательно, для возмещения налогоплательщиком ущерба, причиненного бюджетной системе Российской Федерации в результате преступления, необходимо достоверно знать размер этого ущерба, который в случае обжалования налогоплательщиком решения о привлечении к налоговой ответственности определяется судом.

Таким образом, вышеуказанные правовые нормы в своей взаимосвязи не предусматривают законных оснований для принятия решения о возбуждении уголовного дела о налоговом преступлении без наличия установленного факта нарушения законодательства о налогах и сборах, исчисленного размера недоимки и вступившего в силу решения налогового органа о привлечении налогоплательщика к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Исходя из этого, в случае принятия арбитражным судом обеспечительных мер в виде приостановления решения налогового органа о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения материалы проверки находятся на контроле и в Управлении ФНС России по Удмуртской Республике, и в отделе процессуального контроля следственного управления. По результатам вынесения судебного постановления об оценке решения налогового органа о привлечении к налоговой ответственности следственные подразделения возвращаются к рассмотрению указанных материалов.

Кроме того, сложности, возникающие при расследовании налоговых преступлений, обусловлены, в том числе, тем, что до настоящего времени имеются существенные различия в налоговом и уголовном законодательстве, различные подходы (методы и условия) к доказыванию факта совершения налогового правонарушения и преступления, что снижает эффективность борьбы с налоговой преступностью. Так, необходимо отметить, что достаточно часто решения об отказе в возбуждении уголовного дела принимаются в связи с доначислением налогов расчетным путем.

Следует учитывать, что материалы, собранные налоговыми органами, далеко не во всех случаях могут указывать на все признаки преступления и тем более раскрывать все обстоятельства, подлежащие доказыванию, согласно требованиям ст. 73 УПК РФ. Так, например, в отдельных случаях налоговые органы обладают правом определять суммы налогов, подлежащие уплате налогоплательщиками в бюджетную систему Российской Федерации, расчетным путем на основании имеющейся у них информации о налогоплательщике, а также данных об иных аналогичных налогоплательщиках (п. 7

ст. 31 Налогового кодекса Российской Федерации). Однако такие расчеты в силу положений ст. 5 Уголовного кодекса РФ не могут быть положены следователем в основу выводов о наличии достаточных данных для возбуждения уголовного дела, не говоря уже о предъявлении обвинения .

Относительно применения расчетного метода определения суммы неуплаченных налогов (сборов) необходимо отметить следующее.

В ходе проведения налоговой проверки в соответствии с Налоговым кодексом РФ должностным лицам налоговых органов предоставлено право истребовать документы (информацию), необходимые для проведения проверки. Однако налогоплательщики далеко не всегда предоставляют истре-буемые документы (информацию). В случае непредставления налоговому органу необходимых для расчета налогов (сборов) документов, отсутствия учета доходов (расходов, объектов налогообложения), ведения учета с нарушением установленного законодательством РФ порядка, приведшего к невозможности исчислить налоги, налоговые органы вправе определять суммы налогов (сборов) расчетным путем .

Так, в соответствии с подп. 7 п. 1 ст. 31 Налогового кодекса Российской Федерации налоговый орган имеет право определять суммы налогов, подлежащие уплате налогоплательщиками в бюджетную систему Российской Федерации, расчетным путем на основании имеющейся у них информации о налогоплательщике, а также данных об иных аналогичных налогоплательщиках в случаях отказа налогоплательщика допустить должностных лиц налогового органа к осмотру производственных, складских, торговых и иных помещений и территорий, используемых налогоплательщиком для извлечения дохода либо связанных с содержанием объектов налогообложения, непредставления в течение более двух месяцев налоговому органу необходимых для расчета налогов документов, отсутствия учета доходов и расходов, учета объектов налогообложения или ведения учета с нарушением установленного порядка, приведшего к невозможности исчислить налоги. Данный способ исчисления налоговых обязательств проверяемого налогоплательщика предоставляет лишь предположительный вывод о сумме налогов, подлежащих уплате налогоплательщиком.

В определении Конституционного Суда Российской Федерации от 05.07.2005 №301-О указано, что расчетный путь является условным методом расчета налоговой базы. В постановлении Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 22.06.2010 №5/10 указано, что при расчетном методе достоверное исчисление налогов невозможно по объективным причинам. Налоги могут быть исчислены достоверно только при надлежащем оформлении учета доходов и расходов, в то время как применение расчетного пути предполагает исчисление налогов с той или иной степенью вероятности.

При осуществлении уголовного преследования такой метод не может быть использован. Размер неуплаченных налогов должен быть установлен объективно, что возможно только по документам бухгалтерского и налогового учета самого налогоплательщика. Указанные документы направляются для производства налогового исследования или экспертизы. Иного пути, кроме экспертного, для объективного установления размера неуплаченных налогов в уголовном процессе не существует. Согласно ст. 5 Уголовного кодекса Российской Федерации (принцип вины), лицо подлежит уголовной ответственности только за те общественно опасные действия (бездействие) и наступившие общественно опасные последствия, в отношении которых установлена его вина (ч. 1). Объективное вменение, то есть уголовная ответственность за невиновное причинение вреда, не допускается (ч. 2).

Очевидно, что использование расчетного метода приведет к объективному вменению, прямо запрещенному ст. 5 УК РФ, что создало бы угрозу привлечения невиновного к уголовной ответственности. Следовательно, расчетный метод исчисления размера неуплаченных налогов является законным и допустимым только в налоговом праве, использование его в уголовном праве и процессе является недопустимым.

Необходимо также отметить, что при выявлении и расследовании налоговых преступлений одной из основных задач расследования является принятие всех возможных мер для возмещения ущерба, причиненного преступлением.

Таким образом, эффективное выявление и расследование уголовных дел о налоговых преступлениях возможно только в условиях хорошо организованного взаимодействия налоговых и правоохранительных органов. Деятельность по выявлению и расследованию налоговых преступлений требует от субъектов расследования глубокого знания уголовного, уголовно-процессуального и налогового права и высокого уровня профессионализма.

СПИСОК ЛИТЕРАТУРЫ

1. Уголовный кодекс Российской Федерации от 13.06.1996 № 93-ФЗ // СПС «КонсультантПлюс».

2. Уголовно-процессуальный кодекс Российской Федерации от 18.12.2001 № 174-ФЗ // СПС «КонсультантПлюс».

3. Федеральный закон «О внесении изменений в статьи 140 и 241 Уголовно-процессуального кодекса Российской Федерации» от 06.12. 2011 № 407-ФЗ // Российская газета. 2011. 9 дек.

4. Галимов Э.Р. Возбуждение уголовных дел по налоговым преступлениям: перспективы законодательных изменений // Вестник Удмуртского университета. 2014. Вып.3. С. 154-157.

5. Налоговый кодекс Российской Федерации (Часть 1) от 31.07.1998 № 146-ФЗ // СПС «КонсультантПлюс».

6. Журавлева Е.Н., Бобринёв Р.В. Особенности проверки сообщений и расследования уголовных дел о налоговых преступлениях // Социогуманитарный вестник. 2013. № 2 (11).

7. Агаркова А. Н. К вопросу о проблемах выявления и расследования налоговых преступлений // Вестник Российского нового университета. 2016. №3. С. 42-47.

Поступила в редакцию 12.06.17

FEATURES OF EXCITATION OF CRIMINAL CASES FOR TAX CRIMES

The author of the article discusses the reasons and grounds for initiating criminal cases on tax crimes, and analyzes the change of the current criminal procedural legislation of the Russian Federation regarding the grounds for instituting criminal cases in this category. She also examines the interaction of tax and law enforcement authorities in the detection and disclosure of crimes related to tax evasion. The author explores the most common reasons for making decisions about refusal in excitation of criminal cases on tax crimes. She analyzes the characteristics of criminal proceedings at the appeal by a taxpayer of tax authority"s decision. Also she discusses issues related to the application of the computational method of calculating the amount of taxes.

Keywords: tax crime, procedure of a criminal case, reasons for initiating a criminal case, interaction of tax and law enforcement bodies, tax inspection, computational method.

Matushkina N.V.,

Candidate of Law, Associate Professor

Матушкина Наталья Владимировна, кандидат юридических наук, доцент

ФГБОУ ВО «Удмуртский государственный университет» Udmurt State University

426034, Россия, г. Ижевск, ул. Университетская, 1 (корп. 4) Universitetskaya st., 1/4, Izhevsk, Russia, 426034

1560

Иллюстрация с сайта ГД

В Москве выездная проверка компании почти в 100 % случаев заканчивается возбуждением уголовного дела по налоговому преступлению против директора. Почему так происходит?

Примерно с 2018 года в Москве все материалы по итогу выездных налоговых проверок направляются в Главное следственное управление Следственного комитета по г. Москве. В ГСУ анализируют результаты выездной налоговой проверки. После этого дают конкретные указания о возбуждении уголовного дела, проведении необходимых следственных действий, сроках их проведения и направляют все материалы в следственные комитеты по округам г. Москвы.

Конечно, следователи по округам подчиняются своим руководителям из Главного следственного управления и возбуждают уголовные дела. Таким образом, следователи на местах лишены процессуальной возможности отказать в возбуждении уголовного дела.

Заметим, что с октября 2014 года по 2018 год ситуация была иной: следователи намного чаще принимали решение об отказе в возбуждении уголовного дела по налоговым статьям.

За что и на сколько могут посадить директора?

Это исчерпывающий перечень налоговых составов в Уголовном кодексе РФ. Однако директора компании могут привлечь к уголовной ответственности не только по этим статьям, но и по статье 159 УК «Мошенничество».

За мошенничество привлекают, например, при возмещении НДС из бюджета, если это возмещение было признано незаконным.

Как конкретно совершаются налоговые преступления?

Статья 199 УК указывает, как именно компании уклоняются от уплаты налогов:

• Не предоставляют в налоговую декларацию, расчёт или иные документы, которые они должны предоставлять в соответствии с НК РФ.
• Включают в налоговую декларацию или расчёт заведомо ложные сведения.

Что такое иные документы? Это выписки из книги продаж, из книги учёта доходов, расходов и хозяйственных операций, расчёты по авансовым платежам, годовые отчёты о деятельности иностранной организации, документы, подтверждающие право на налоговые льготы.

Что такое заведомо ложные сведения? Например, если компания выполняет какие-либо работы своими силами, но в первичных документах указывает, что эти работы были выполнены контрагентом. А значит, компания может вычесть НДС и учесть расходы при исчислении налога на прибыль организаций. Это и есть заведомо ложные сведения.

Как налоговая выявляет уклонение от уплаты налогов?

Во время камеральных и выездных налоговых проверок. В эти детали мы сейчас углубляться не будем. Обратим внимание на сроки. Если выявлена недоимка, инспекторы выставляют требования об уплате налогов:

• два месяца отводится бизнесу на оплату по требованию из инспекции;
• 10 дней есть у налоговой, чтобы передать информацию в следственный комитет, если компания не оплатила недоимку;
• месяц есть у следственного комитета на проведение доследственной проверки и решения вопроса о возбуждении уголовного дела;
• два месяца есть на то, чтобы расследовать уголовное дело. Однако на практике эти сроки не соблюдаются и расследование дела может занять и полгода, и год.

На практике с начала выездной налоговой проверки до приговора проходит примерно 2,5-3 года.

Может ли Следственный комитет как-то по-другому получить информацию о совершенном налоговом преступлении?

Да, может.

Информацию о совершённом налоговом преступлении в Следственный комитет может передать полиция . Но как она сама узнаёт об этом? Полиция проводит оперативно-разыскные мероприятия, ревизии и, если есть основания считать, что совершено налоговое преступление, передаёт информацию в Следственный комитет.

Иногда материалы для уголовного дела против директора выделяются из других уголовных дел . Типичная ситуация: накрыли обнальную контору, возбудили дело по статье 172 УК РФ «Незаконная банковская деятельность». Изучили, какие компании направляли деньги на счета обнальной конторы. И начали прорабатывать эти компании — вызывать руководителей на допросы, изучать связи с другими контрагентами и так далее.

Если Следственный комитет придёт к выводу, что сумма неуплаченных налогов достаточна для возбуждения уголовного дела по налоговой статье, то дело будет возбуждено.

Недовольный сотрудник написал заявление о том, что компания платит серые зарплаты . Написать могут в прокуратуру, в полицию, в Госинспекцию по труду, в налоговую. Любой из этих органов, скорее всего, переадресует сообщение в Следственный комитет, так как налоговые преступления в его компетенции, и он начнёт собирать информацию для возбуждения уголовного дела.

За какую сумму директора могут привлечь к уголовной ответственности по налоговой статье?

Представим, что компания перевела фирме-однодневке 8 млн руб. с НДС за некие услуги. При этом компания:

• засчитала эти 8 млн как расходы при исчислении налога на прибыль;
• применила вычет с входящего НДС.

Какую сумму доначислит налоговая по результатам налоговой проверки, если вскроется, что контрагентом является компания-однодневка?

• НДС на 1 220 338 руб. (8 000 000/118 * 18). Ведь операции, в связи с которой компания применила вычет по НДС, на самом деле не было.
• Налог на прибыль — 1 355 932 ((8 000 000 — 1 220 338) * 20 %).
• Штраф: 1 030 508 — ((1 220 338 1 355 932) * 40 %). Складываем сумму уплаченных НДС и налога на прибыль и высчитываем из неё 40 %.

Штраф 40 % от неуплаченных налогов накладывается, если неуплата была умышленной — это обязательное условие возбуждения уголовного дела. Если компания не заплатила налоги потому, что бухгалтер ошибся или не знал, что компания должна их заплатить, то состава преступления нет.

Умысел на неуплату — важнейшее условие возбуждения уголовного дела против директора

Все налоговые преступления совершаются с прямым умыслом. Это когда топ-менеджеры компании:

• осознавали, что они не платят налоги, хотя по закону обязаны заплатить;
• понимали, что они нарушают закон;
• осуществляли действия, направленные на неуплату налогов.

Что такое действия, направленные на неуплату налогов? Создание компаний-однодневок и последующая работа с ними, искусственное дробление бизнеса без наличия деловой цели, неоформление части сотрудников в штат, чтобы не платить за них страховые взносы И так далее.

Перед Следственным комитетом и налоговой стоит задача доказать, что налоги были не уплачены умышленно. В таком случае налоговая сможет выставить штраф 40 %, а у Следственного комитета появится возможность возбудить уголовное дело. Как на практике доказывается умысел? С помощью процедур, описанных в УПК и Налоговом кодексе, таких как:

• снятие свидетельских показаний;
• обыск в офисе;
• выемка;
• истребование документов у самой компании и её контрагентов;
• запросы в банк;
• проведение финансово-бухгалтерских экспертиз.

Классический пример: налоговая или следователи изъяли компьютер компании и нашли там документацию от имени спорного контрагента. Свойства файла указывают на то, что он был составлен сотрудниками проверяемой компании, а значит, контрагент фиктивен и налоги не были уплачены умышленно. Ведь фиктивный документооборот создаётся только умышленно.

Налоговая и Следственный комитет ещё в 2017 году выпустили совместное письмо , посвящённое доказыванию умысла на совершение налогового преступления.

Всегда ли директор несёт ответственность, если компания не заплатила налоги?

Нет, не всегда.

У директора свои обязанности, а у главного бухгалтера свои. Если директор не занимается бухгалтерией и в силу должностных обязанностей не выбирал контрагентов, которые оказались сомнительными, то его очень трудно обвинить в неуплате налогов.

Суды учитывают этот момент и изучают, в чьи обязанности входит подготовка и предоставление деклараций, а также выбор контрагентов.

В нашей практике есть случаи, когда налоговая пришла с выездной проверкой в компанию и доначислила более 50 млн руб. Против директора возбудили уголовное дело по части 2 статьи 199 УК РФ. Причина — связь компании с фирмами-однодневками, из-за чего, по мнению следователей и налоговой, налогоплательщик не доплатил налоги.

Однако нам удалось доказать, что директор не виноват, и добиться прекращения уголовного дела. Ранее он уже обращался к нам за услугой комплексной защиты директора, благодаря чему в компании действовали:

• Положение о договорной работе.
• Положение о должной осмотрительности.
• Положение о выборе контрагентов и другие документы.

В нашем случае директор не выбирал контрагентов. Он контактировал лишь с контрагентами-заказчиками, а не поставщиками. Поставщиков искали и проверяли другие сотрудники компании. Поэтому директор не мог нести никакой ответственности за то, что некоторые контрагенты оказались сомнительными.

Что делать, если уголовное дело по налоговой статье против директора уже возбуждено?

Если уголовное дело уже возбуждено, то к защите ваших интересов необходимо привлекать опытных специалистов-адвокатов, специализирующихся на налогах. Именно они должны проанализировать ситуацию, оценить риски и проработать дальнейшую тактику действий и линию защиты.

Для этого могут быть допрошены свидетели, представлены документы, в том числе подтверждающие реальность сделки, проявление должной и коммерческой осмотрительности, проведён финансовый анализ результатов спорных сделок, а также использованы процессуальные основания для признания ряда доказательств недопустимыми. Как показывает практика, данные действия может осуществить лишь практикующий в данной сфере адвокат.

Выводы

Почти любая выездная налоговая проверка приводит к возбуждению уголовного дела против директора компании.

В Уголовном кодексе есть несколько составов налоговых преступлений. В случае возмещения НДС из бюджета дело может быть возбуждено по ст. 159 УК РФ — «Мошенничество».

Налоговые преступления относятся к подследственности Следственного комитета. Этот орган может получать информацию о налоговом преступлении из разных источников, но обычно от налоговой, которая провела налоговую проверку и выявила нарушения. Также информация может поступать от полиции или граждан, написавших заявление о налоговых нарушениях компании.

Если уголовное дело уже возбуждено или идёт доследственная проверка, то лучше привлечь опытного адвоката, который поможет выбрать тактику защиты и знает нюансы процессуального законодательства.

М.Г. Мошкович, юрист

Уголовные дела по налогам теперь возможны не только по результатам налоговых проверок

Комментарий к поправкам в Уголовно-процессуальный кодекс

Закон от 22.10.2014 № 308-ФЗ

Вступили в силу изменения в УПК, вернувшие старый порядок возбуждения уголовных дел по налоговым преступления мп. 2 ст. 1 Закона от 22.10.2014 № 308-ФЗ . В том, как он будет работать на практике, пока много неясностей. А разъясняющие подзаконные акты если и появятся, то, возможно, будут иметь статус закрытых ведомственных документов.

Тем не менее мы решили уже сейчас предупредить вас о возможных негативных последствиях этого нововведения.

Следователи получили право заводить налоговые дела самостоятельно

Последние 3 года уголовные дела по налоговым преступлениям могли появиться исключительно на основе информации от налоговиков. А ИФНС, как известно, обязана направлять следователям материалы, если выполняются одновременно два услови яп. 3 ст. 32 НК РФ :

• недоимка не погашена в течение 2 месяцев со дня истечения срока исполнения требования;
• сумма недоимки подпадает под статью Уголовного кодекса. Напомним, что для квалификации недоимки как преступления необходим крупный или особо крупный размер ущерба. В частности, крупным размером считается недоимка на сумму более 2 млн руб. для организации (600 тыс. руб. для физического лица или ИП) в пределах 3 финансовых лет подряд при условии, что доля неуплаченных налогов превышает 10% от суммы подлежащих уплате, или на сумму более 6 млн руб.п. 1 ст. 198 , п. 1 ст. 199 УК РФ

Таким образом, если налогоплательщик вовремя гасил задолженность, пусть даже и в крупном размере, то риск, что на него заведут дело, был минимален. Теперь же к налоговым делам применяются общие правила. Это означает, что поводом для возбуждения уголовного дела по налогам могут послужит ьч. 1 ст. 140 УПК РФ :

• заявление о преступлении (от любого лица, например работника, бывшего учредителя, партнера или конкурента);
• явка с повинной;
• постановление прокурора о направлении материалов в Следственный комитет (СК) для решения вопроса об уголовном преследовании;
• сообщение о совершенном или готовящемся преступлении, полученное из любых иных источников.

РАССКАЗЫВАЕМ РУКОВОДИТЕЛЮ

Даже к самому примерному налогоплательщику может прийти полиция с целью проверки информации о возможном налоговом преступлении.

В последнюю категорию теперь попадают и документы от ИФНС. Кроме того, под «иным источником» также понимаются результаты оперативно-разыскной деятельности (далее - ОРД). Напомним, что уголовные дела по налоговым статьям отнесены к компетенции следователей СКподп. «а» п. 1 ч. 2 ст. 151 УПК РФ . Однако Следственный комитет не занимается ОРД, это функция полицейски хп. 1 ст. 13 Закона от 12.08.95 № 144-ФЗ (далее - Закон № 144-ФЗ) . Специальных налоговых подразделений в полиции нет, но можно предположить, что выявлением налоговых преступлений займутся оперативники подразделений ЭБиПК (экономической безопасности и противодействия коррупции), то есть бывшего УБЭПа.

Таким образом, даже если у вас нет никаких проблем с налоговой, в ваш офис в любой момент могут пожаловать гости в погонах и объявить, что они проверяют информацию о налоговом преступлении. В рамках ОРД полицейские, в частности, могут осматривать офисы, склады или машины, изучать документ ыст. 6 Закона № 144-ФЗ . Кроме того, возможен вариант, когда вы даже и не будете знать, что в отношении вашей компании проводятся какие-то мероприятия. Ведь ОРД - это также прослушка телефона, контроль корреспонденции и электронной почт ыст. 6 Закона № 144-ФЗ . Отметим, что мероприятия в рамках ОРД могут проводиться как при наличии уголовного дела, так и без него (если есть информация о совершении или подготовке преступлени яп. 1 , подп. 1 п. 2 ст. 7 Закона № 144-ФЗ ).

Имейте также в виду, что появление оперативников будет сюрпризом - о предполагаемом визите в офис полицейских вас никто уведомлять не должен. Не распространяется на ОРД и Закон о защите прав организаций и предпринимателей при госконтрол еподп. 2 п. 3 ст. 1 Закона от 26.12.2008 № 294-ФЗ .

Мнение налогового органа о сути обвинения не имеет принципиального значения

Предположим, что следователь получил из какого-либо источника сообщение о налоговом нарушении. Если оно тянет на статью, то он обязан сделать запрос в налоговый орган с приложением документов и предварительного расчета суммы недоимк ич. 7 ст. 144 УПК РФ . Однако ответ ни к чему не обязывает.

Так, налоговики должны направить следовател юч. 8 ст. 144 УПК РФ :

• <если> по этому поводу есть «проверочное» решение, вступившее в силу, - заключение о нарушении НК, о правильности расчета недоимки, информацию об обжаловании или о приостановлении исполнения такого решения;
• <если> проверка еще идет - сообщение об этом факте;
• <если> проверки не было - сообщение об отсутствии сведений о нарушении НК.

Но даже если инспекторы ответят, что организация «белая и пушистая», это не обязывает силовиков отказать в возбуждении уголовного дела. Какой бы из вариантов ответа ни пришел, следователь СК принимает решение - возбуждать дело или нет - самостоятельн оч. 9 ст. 144 УПК РФ .

Отметим также, что дело по факту неуплаты налогов налогоплательщиком или налоговым агентом может быть заведено и до получения информации из ИФНС. Для этого у следователя должны бытьч. 9 ст. 144 УПК РФ :

• повод;
• достаточные данные.

Поводы для возбуждения дела мы перечисляли выше - это, в частности, заявление какого-либо лица или результаты ОРДч. 1 ст. 140 УПК РФ . А достаточные данные по налоговому делу - крупный или особо крупный размер недоимк ич. 2 ст. 140 УПК РФ .

Как мы помним, у следователя, направляющего запрос в ИФНС, все это уже должно быть. Таким образом, он может и не дожидаться ответа инспекции.

В СК могут посчитать сумму недоимки без участия ИФНС

Но откуда у следователя могут появиться данные для предварительного расчета недоимки в ситуации, когда не было налоговой проверки? Из тех же результатов ОРД или написанного кем-то заявления. Понятно, что информация о преступлении подлежит проверке. Если сделать расчет совсем без оснований, то впоследствии уголовное дело могут закрыть за отсутствием состава преступления (что, разумеется, не в интересах следователя).

У следователя есть 30 суток (с момента получения сообщения о преступлении) на принятие решения - заводить дело или нет. В этот период он вправе, в частност ич. 1 ст. 144 УПК РФ :

• получать объяснения;
• истребовать и изымать документы;
• назначать судебную экспертизу;
• требовать производства документальных проверок, ревизий, исследований документов, привлекать к участию в этих действиях специалистов;
• поручать органу дознания проведение оперативно-разыскных мероприятий.

То есть пока налоговики готовят ответ, следователь может, например, прийти к вам в офис (или прислать оперативников), изъять документы и обратиться к специалистам для получения экспертного заключения. В прежние времена, когда силовикам уже запретили самостоятельно делать расчет налогов, но уголовные дела еще можно было возбуждать не только по материалам ИФНС, для расчета недоимки иногда назначали налоговую экспертиз уПеречень, утв. Приказом МВД от 29.06.2005 № 511 (приложение № 2) . Можно предположить возвращение к этой практике.

Возможен и другой вариант. Имея на руках документы, полученные в ходе проверки сообщения о налоговом преступлении, следователь сам, без официальных экспертиз, определит сумму недоимки. А экспертизу проведут уже в рамках уголовного дела. И кстати, о том, что СК рассматривает сообщение о возможном уклонении от уплаты налогов, организацию извещать тоже никто не должен.

С погашением ущерба до суда могут возникнуть трудности

Если человек попался первый раз, у него, как и ранее, есть шанс избежать уголовного наказания за налоговое преступление (кроме ответственности за сокрытие денег/имуществ аст. 199.2 УК РФ ). Для этого ему нужно до назначения первого судебного заседания погасить ущерб (недоимку, пени и штраф) в полном объем еч. 1, 2 ст. 28.1 УПК РФ .

Полный текст комментируемого Закона вы найдете: раздел «Законодательство» системы КонсультантПлюс

Сумма ущерба, как сказано в новой редакции УПК, будет определяться в соответствии с НК и с учетом представленного налоговиками расчета пеней и штрафо вч. 2 ст. 28.1 УПК РФ .

Если проверка была, то здесь все просто - сумма ущерба должна соответствовать решению ИФНС о привлечении к ответственности (как и раньше).

А вот если проверки не было, то точную сумму недоимки, видимо, будут определять привлеченные следователем эксперты. Ведь получение материалов от следователя не обязывает инспекцию немедленно отправлять «выездников» к налогоплательщику. По крайней мере, сейчас этот механизм не проработан.

В итоге гражданин, стремящийся возместить ущерб, может столкнуться со следующими трудностями:

• процесс определения суммы ущерба затянется, и гражданин не успеет собрать деньги, чтобы внести всю сумму до суда;
• налоговики не смогут дать расчет штрафов в ситуации, когда проверки не было. Иные лица (эксперты или следователи) рассчитать налоговый штраф не вправе - это прерогатива ИФНС. А непогашение суммы штрафа обвиняемым формально исключает для него возможность уйти от уголовной ответственности.

Оспаривать сумму ущерба придется в рамках уголовного дела

Обычно, когда организация или ИП не согласны с результатами проверки, проведенной ИФНС, они оспаривают доначисления и штрафы в вышестоящем налоговом органе и в арбитражном суде. При этом у них есть шанс отбить часть доначислений и (или) добиться снижения суммы штрафа, заявив о смягчающих обстоятельствах.

О том, как вести себя во время визита полицейских в офис, а также о нюансах привлечения к уголовной ответственности «за налоги», читайте: ; 2007, № 5, с. 15

В ситуации, когда налоговой проверки не было, а сумму недоимки предъявляет следователь, налогоплательщик этих возможностей лишается. Оспаривать предъявленную сумму придется в суде общей юрисдикции в рамках уголовного дела. А смягчающие обстоятельства если и найдутся, то смягчат само наказание, но не уменьшат размер ущерба, который придется выплачивать.

Конечно, новости неприятные, но не забывайте, что для привлечения к уголовной ответственности все-таки нужны существенные суммы недоимок. А за небольшие недоплаты по-прежнему грозит лишь налоговый штраф.

Кроме того, налоговые статьи УК предполагают прямой умысел. То есть в СК должны доказать, что вы сознательно стремились нарушить закон, а не просто ошиблись со сроками или с трактовкой налоговой нормы. При этом должны учитываться все обстоятельства, которые по НК исключают вину налогоплательщика, в том числе наличие писем Минфина по спорному вопрос упп. 3 , 8 Постановления Пленума ВС от 28.12.2006 № 64 ; ст. 111 НК РФ .

Поэтому прийти к вам и потрепать нервы следователи, конечно, могут. Но совершенно не факт, что по этому поводу будет заведено уголовное дело и что оно непременно дойдет до суда.