Мы продолжаем цикл статей, посвященных контрольной работе налоговых органов. В шестой части А.А. Куликов , управляющий партнер ООО «Агентство Налоговых Поверенных», и Е.В. Куликова , налоговый консультант, рассказывают о налоговом контроле сделок между взаимозависимыми лицами.
Контроль сделок между взаимозависимыми лицами
Налоговый контроль в связи с совершением сделок между взаимозависимыми лицами (контроль сделок между взаимозависимыми лицами) представляет собой проверку полноты исчисления и уплаты налогов в связи с совершением контролируемых сделок между взаимозависимыми лицами.
Проводится налоговым органом в отношении налогоплательщика, являющегося одной из сторон контролируемой сделки, совершаемой взаимозависимыми лицами.
Шпаргалка по статье от редакции БУХ.1С для тех, у кого нет времени:
1. Перечень оснований, по которым лица признаются взаимозависимыми, не является закрытым. Суд может признавать лица взаимозависимыми, если отношения между ними могут оказывать влияние на условия и результаты совершаемых ими сделок.
2. Сделки между взаимозависимыми лицами называются контролируемыми.
3. Основанием для принятия решения о проведении проверки в связи с совершением сделок между взаимозависимыми лицами могут быть уведомление о контролируемых сделках или извещение налогового органа, проводящего налоговую проверку.
4. Решение о проведении проверки выносится не позднее двух лет со дня получения уведомления или извещения. ФНС должна сообщить налогоплательщику о проведении проверки в течение трех рабочих дней со дня принятия такого решения.
5. В ходе контроля сделок между взаимозависимыми лицами налоговый орган может истребовать документы у проверяемой компании и ее контрагентов, а также осуществлять выемку документов и предметов.
6. В ходе проверки проверяется полнота исчисления и уплаты налога на прибыль, НДФЛ, НДПИ, НДС.
7. ФНС вправе проверять контролируемые сделки за 3 года, предшествующие году, в котором вынесено решение о проведении проверки.
8. По общему правилу срок проверки не должен превышать шести месяцев, но в исключительных случаях он может быть продлен.
9. ФНС не может проводить две и более проверки в отношении одной контролируемой сделки за один и тот же календарный год. Исключение - повторные проверки, проводимые в случае представления налогоплательщиком уточненной декларации.
10. Проверяющими в последний день проверки составляется справка, в которой фиксируются предмет проверки и сроки ее проведения.
Основные параметры мероприятия приведены в таблице 1.
Таблица 1.
Контроль сделок между взаимозависимыми лицами. Основные параметры мероприятия
|
№ п/п |
Параметр мероприятия |
Значение параметра мероприятия |
|
Норма, которой регулируется |
Глава 14.5 НК РФ |
|
|
В отношении кого проводится |
Налогоплательщиков в связи с совершением ими контролируемых сделок с взаимозависимыми лицами |
|
|
Документ, которым инициируется |
Решение руководителя (заместителя руководителя) ФНС о проведении проверки |
|
|
Кем проводится |
Должностными лицами ФНС |
|
|
Место проведения |
По месту нахождения ФНС |
|
|
Срок проведения |
Не более 6 месяцев, может быть продлен до 12 месяцев |
|
|
Документы, которые исследуются в ходе проведения мероприятия |
Документы о деятельности налогоплательщика (лиц), совершившего контролируемую сделку (группу однородных сделок), связанной с этой сделкой.
Сведения об использованных методах определения цен (в случае использования налогоплательщиком методов, предусмотренных главой 14.3 НК РФ) |
Схема порядка проведения выездной проверки представлена на рисунке 1.
Действия налогового органа в ходе контроля сделок
В ходе контроля сделок между взаимозависимыми лицами налоговый орган вправе осуществлять следующие действия (мероприятия налогового контроля):
- истребовать документы у налогоплательщика (п.п. 1, 2, 5 ст. 93 НК РФ);
- истребовать документы и сведения у контрагентов и иных лиц (ст. 93.1 НК РФ);
- назначать экспертизы (ст. 95 НК РФ);
- привлекать к участию переводчика (ст. 97 НК РФ);
- привлекать специалиста для оказания содействия в осуществлении налогового контроля (ст. 96 НК РФ);
- осуществлять выемку документов и предметов (ст. 94 НК РФ).
Что следует знать
Взаимозависимые лица
Взаимозависимыми признаются лица, особенности отношений между которыми могут оказывать влияние на условия и (или) результаты сделок, совершаемых этими лицами, и (или) экономические результаты деятельности этих лиц или деятельности представляемых ими лиц.
Основания, по которым в силу положений статьи 105.1 НК РФ лица признаются взаимозависимыми , приведены в таблице 2.
При этом необходимо иметь в виду, что приведенный в таблице 2 перечень оснований, по которым лица признаются взаимозависимыми, не является закрытым. Суд может признать лица взаимозависимыми и по иным основаниям, если отношения между этими лицами могут оказывать влияние на условия и (или) результаты сделок, совершаемых этими лицами, и (или) экономические результаты деятельности этих лиц или деятельности представляемых ими лиц.
Таблица 2.
|
№ п/п |
Лица, признаваемые взаимозависимыми |
Основания признания лиц взаимозависимыми |
|
Физические лица |
Одно физическое лицо подчиняется другому физическому лицу по должностному положению |
|
|
Физическое лицо и его супруг (супруга), родители (в том числе усыновители), дети (в т. ч.е усыновленные), полнородные и неполнородные братья и сестры, опекун (попечитель) и подопечный |
||
|
Физическое лицо и организация |
Физическое лицо прямо и (или) косвенно участвует в организации, и доля такого участия составляет более 25 % |
|
| Организации |
Одна организация прямо и (или) косвенно участвует в другой организации, и доля такого участия составляет более 25 % |
|
|
Одно и то же лицо* прямо и (или) косвенно участвует в этих организациях, и доля такого участия в каждой организации составляет более 25 % |
||
|
Исполнительные органы которых либо не менее 50 % состава коллегиального исполнительного органа или совета директоров (наблюдательного совета) которых назначены или избраны по решению одного и того же лица (физического лица совместно с его взаимозависимыми лицами**) |
||
|
В которых более 50 % состава коллегиального исполнительного органа или совета директоров (наблюдательного совета) составляют одни и те же физические лица совместно с взаимозависимыми лицами |
||
|
Полномочия единоличного исполнительного органа организаций осуществляет одно и то же лицо |
||
|
Организация и лицо |
Лицо (в т. ч. физическое лицо совместно с его взаимозависимыми лицами) имеет полномочия по назначению (избранию) единоличного исполнительного органа организации или по назначению (избранию) не менее 50 % состава коллегиального исполнительного органа или совета директоров (наблюдательного совета) организации |
|
|
Лицо осуществляет полномочия единоличного исполнительного органа организации |
||
|
Организации и (или) физические лица |
Доля прямого участия каждого предыдущего лица в каждой последующей организации составляет более 50 процентов |
* Лица (лицо) - организации и (или) физические лица (п. 2 ст. 11 НК РФ).
** Имеются в виду супруг (супруга) физического лица, родители (в т. ч. усыновители), дети (в т. ч. усыновленные), полнородные и неполнородные братья и сестры, опекун (попечитель) и подопечный (подп. 11 п. 2 ст. 105.1 НК РФ).
Контролируемые сделки
Контролируемыми сделками признаются сделки между взаимозависимыми лицами (с учетом особенностей статьи 105.14 НК РФ), а также ряд приравненных к ним сделкам. Условия (особенности), при наличии которых сделки признаются контролируемым , представлены в таблице 3.
Таблица 3.
Условия отнесения сделок к контролируемым
|
№ п/п |
Вид сделки |
Условия, при наличии которых сделка признается контролируемой |
Сумма дохода по сделке, при превышении которой сделка признается контролируемой |
|
Сделка между взаимозависимыми лицами, местом регистрации либо местом жительства, либо местом налогового резидентства всех сторон и выгодоприобретателей по которой является РФ |
Сумма доходов по сделкам (сумма цен сделок) между указанными лицами за соответствующий календарный год превышает 1 миллиард рублей |
1 млрд руб. |
|
|
Одна из сторон сделки является налогоплательщиком НДПИ, исчисляемого по налоговой ставке, установленной в процентах, и предметом сделки является добытое полезное ископаемое |
60 млн руб. |
||
|
Хотя бы одна из сторон сделки является налогоплательщиком, применяющим один из следующих специальных налоговых режимов:
|
100 млн руб. |
||
|
Хотя бы одна из сторон сделки освобождена от обязанностей налогоплательщика налога на прибыль организаций или применяет к налоговой базе по указанному налогу налоговую ставку 0 % в соответствии с пунктом 5.1 статьи 284 НК РФ, при этом другая сторона (стороны) сделки не освобождена (не освобождены) от этих обязанностей и не применяет (не применяют) налоговую ставку 0 % по указанным обстоятельствам |
60 млн руб. |
||
|
Хотя бы одна из сторон сделки является резидентом особой экономической зоны или участником свободной экономической зоны, налоговый режим в которых предусматривает специальные льготы по налогу на прибыль организаций (по сравнению с общим налоговым режимом в соответствующем субъекте РФ), при этом другая сторона (стороны) сделки не является (не являются) резидентом такой особой экономической зоны или участником такой свободной экономической зоны |
60 млн руб. |
||
|
Сделка удовлетворяет одновременно следующим условиям:
|
60 млн руб. |
||
|
Хотя бы одна из сторон сделки является участником регионального инвестиционного проекта, применяющим налоговую ставку по налогу на прибыль организаций, подлежащему зачислению в федеральный бюджет, в размере 0 % и (или) пониженную налоговую ставку по налогу на прибыль организаций, подлежащему зачислению в бюджет субъекта РФ, в порядке и на условиях, предусмотренных статьей 284.3 НК РФ
|
60 млн руб. |
||
|
Совокупность сделок по реализации (перепродаже) товаров (выполнению работ, оказанию услуг), совершаемых с участием (при посредничестве) третьих лиц, не являющихся взаимозависимыми.
|
Третьи лица: - не выполняют в этой совокупности сделок никаких дополнительных функций, за исключением организации реализации (перепродажи) товаров (выполнения работ, оказания услуг) одним лицом другому лицу, признаваемому взаимозависимым с этим лицом;
| ||
|
Сделки в области внешней торговли товарами мировой биржевой торговли |
Если предметом таких сделок являются товары, входящие в состав одной или нескольких из следующих товарных групп:
|
60 млн руб. |
|
|
Сделки, одной из сторон которых является лицо, местом регистрации либо местом жительства, либо местом налогового резидентства которого являются государство или территория, включенные в перечень государств и территорий, утверждаемый Минфином России Если деятельность российской организации образует постоянное представительство в государстве или на территории, включенных в указанный выше перечень, и анализируемая сделка связана с этой деятельностью, то данная сделка будет являться контролируемой |
Перечень государств и территорий утвержден приказом Минфина России от 13.11.2007 № 108н и приведен в Приложении к данному приказу. |
60 млн руб. |
|
|
Сделки между взаимозависимыми лицами, в которых одна из сторон не является налоговым резидентом РФ*** |
|
* Статья 275.2 НК РФ «Особенности определения налоговой базы при осуществлении деятельности, связанной с добычей углеводородного сырья на новом морском месторождении углеводородного сырья».
** Перечень кодов указанных товаров в соответствии с Товарной номенклатурой внешнеэкономической деятельности установлен приказом Минпромторга России от 30.10.2012 № 1598.
*** Фактически все сделки между взаимозависимыми лицами, в которых одна из сторон не является налоговым резидентом, будут являться контролируемыми, независимо от иных условий сделки и суммы сделки.
По заявлению ФНС сделка может быть признана контролируемой судом при наличии достаточных оснований полагать, что указанная сделка является частью группы однородных сделок, совершенных в целях создания условий, при которых такая сделка не отвечала бы признакам контролируемой сделки.
Вне зависимости от того, удовлетворяют ли сделки условиям, приведенным в таблице 3, не признаются контролируемыми следующие сделки :
1. Сторонами которых являются участники одной и той же консолидированной группы налогоплательщиков (за исключением сделок, предметом которых является добытое полезное ископаемое, признаваемое объектом налогообложения налогом на добычу полезных ископаемых, при добыче которого налогообложение производится по налоговой ставке, установленной в процентах).
2. Сторонами которых являются лица, удовлетворяющие одновременно следующим требованиям:
- указанные лица зарегистрированы в одном субъекте РФ;
- указанные лица не имеют обособленных подразделений на территориях других субъектов РФ, а также за пределами РФ;
- указанные лица не уплачивают налог на прибыль организаций в бюджеты других субъектов РФ;
- указанные лица не имеют убытков (включая убытки прошлых периодов, переносимые на будущие налоговые периоды), принимаемых при исчислении налога на прибыль организаций;
- отсутствуют условия, приведенные в пунктах 2 - 7 таблицы 3, при наличии которых сделки признаются взаимозависимыми.
3. Сделки между налогоплательщиками, указанными в пункте 1 статьи 275.2 НК РФ, совершаемые ими при осуществлении деятельности, связанной с добычей углеводородного сырья на новом морском месторождении углеводородного сырья, в отношении одного и того же месторождения.
4. Межбанковские кредиты (депозиты) со сроком до семи календарных дней (включительно).
5. В области военно-технического сотрудничества РФ с иностранными государствами, осуществляемого в соответствии с Федеральным законом от 19.07.1998 № 114-ФЗ.
Решение о проведении проверки
Решение о проведении проверки полноты исчисления и уплаты налогов в связи с совершением сделок между взаимозависимыми лицами принимается на основании:
- Уведомления о контролируемых сделках, или
- Извещения территориального налогового органа, проводящего выездную или камеральную налоговую проверку, налоговый мониторинг (ст. 105.16 НК РФ);
а также при выявлении контролируемой сделки в результате проведения ФНС повторной выездной налоговой проверки.
Решение о проведении проверки может быть вынесено не позднее двух лет со дня получения уведомления или извещения.
В случае представления налогоплательщиком уточненной налоговой декларации, в которой сумма налога, исчисленная налогоплательщиком в связи с самостоятельным проведением корректировки налоговой базы и сумм соответствующих налогов (убытков), отражена в меньшем размере (сумма убытка в большем размере), чем ранее заявленная, решение о проведении проверки может быть вынесено не позднее двух лет со дня представления такой уточненной налоговой декларации. При этом проверка проводится только в отношении контролируемой сделки, по которой налогоплательщиком произведена самостоятельная корректировка (п. 6 ст. 105.3 НК РФ).
Решение о проведении проверки (форма по КНД 1165035, Приложение №1 к приказу от 26.11.2012 № ММВ-7-13/907@, далее – Приказ № ММВ-7-13/907@) подписывается руководителем (заместителем руководителя) ФНС.
Решение должно содержать следующие сведения:
- полное и сокращенное наименования либо фамилия, имя, отчество налогоплательщика;
- полное и сокращенное наименование контрагента;
- наименование проверяемой сделки, описание однородных сделок;
- вид проверяемого налога (налогов);
- периоды, за которые проводится проверка;
- должности, фамилии и инициалы сотрудников налогового органа, которым поручается проведение проверки, с указанием руководителя проверяющей группы.
ФНС должна уведомить налогоплательщика о принятом решении о проведении проверки в течение трех рабочих дней со дня его принятия.
Предмет проверки
Предметом проверки является проверка полноты исчисления и уплаты налогов в связи с совершением сделок между взаимозависимыми лицами с точки зрения соответствия цен, примененных данными лицами в контролируемых сделках, рыночным ценам.
В ходе проведения проверки проверяется полнота исчисления и уплаты следующих налогов:
- налога на прибыль организаций;
- налога на доходы физических лиц, уплачиваемого с доходов, полученных от осуществления предпринимательской деятельности и иной частной практикой (ст. 227 НК РФ);
- налога на добычу полезных ископаемых (в случае, если одна из сторон сделки является налогоплательщиком указанного налога и предметом сделки является добытое полезное ископаемое, признаваемое для налогоплательщика объектом налогообложения НДПИ, при добыче которых налогообложение производится по налоговой ставке, установленной в процентах);
- налога на добавленную стоимость (в случае, если одной из сторон сделки является организация (индивидуальный предприниматель), не являющаяся (не являющийся) налогоплательщиком НДС или освобожденная (освобожденный) от исполнения обязанностей налогоплательщика по НДС).
Период проверки
В рамках проверки ФНС вправе проверить контролируемые сделки , совершенные в период, не превышающий трех календарных лет, предшествующих году, в котором вынесено решение о проведении проверки.
Срок проведения проверки
Срок проведения проверки исчисляется со дня вынесения решения о ее проведении и до дня составления справки о проведении такой проверки. Справка составляется в последний день проверки (п. 8 ст. 105.17 НК РФ).
По общему правилу срок проверки не должен превышать шести месяцев. В исключительных случаях, по решению руководителя (заместителя руководителя) ФНС, срок может быть продлен. Основания, по которым срок проверки может быть продлен, и сроки продления приведены в таблице 4.
Таблица 4.
Основания и сроки продления проверки контролируемых сделок
|
№ п/п |
Основания продления срока проверки |
Срок, на который проверка может быть продлена, месяцы |
|
Проведение проверки в отношении организации, отнесенной в соответствии со статьей 83 НК РФ к категории крупнейших налогоплательщиков |
максимально на 6 |
|
|
Возникновение на месте проведения проверки обстоятельств непреодолимой силы (затопление, наводнение, пожар и т. п.) |
максимально на 6 |
|
|
Непредставление налогоплательщиком в установленный срок* документов, необходимых для проведения проверки |
максимально на 6 |
|
|
Получение информации от иностранных государственных органов | ||
|
Проведения экспертиз и (или) перевода на русский язык документов, представленных налогоплательщиком на иностранном языке |
максимально на 6 |
* 30 дней со дня получения налогоплательщиком Требования ФНС (п. 6 ст. 105.17 НК РФ).
Копия решения о продлении срока проведения проверки (форма по КНД 1165036, Приложение № 2 к Приказу № ММВ-7-13/907@) должна быть направлена налогоплательщику в течение трех рабочих дней со дня его принятия (может быть вручена лично или направлена по почте).
Периодичность проведения проверки
ФНС не может проводить две и более проверки в отношении одной контролируемой сделки (группы однородных сделок) за один и тот же календарный год. Исключение составляют повторные проверки, проводимые в случае представления налогоплательщиком уточненной налоговой декларации, в которой отражена сумма налога в меньшем размере (сумма убытка в большем размере), чем ранее заявленная в налоговой декларации, представленной в связи с проведением налогоплательщиком корректировки налоговой базы и сумм соответствующих налогов (убытков) (п. 6 ст. 105.3 НК РФ).
Если в результате проверки налогоплательщика, являющегося стороной контролируемой сделки (группы однородных сделок), было установлено соответствие условий контролируемой сделки (группы однородных сделок) условиям сделок между лицами, не являющимися взаимозависимыми, проверки налогоплательщиков, являющихся другими сторонами указанной сделки (группы однородных сделок), проведены быть не могут.
При этом проведение проверки в отношении сделки, совершенной в налоговый период, не препятствует проведению выездных и (или) камеральных налоговых проверок, налогового мониторинга за этот же налоговый период.
Проведение проверки
В ходе проведения проверки должностные лица ФНС вправе направить налогоплательщику в порядке, предусмотренном пунктами 1, 2 и 5 статьи 93 НК РФ, требование (форма по КНД 1165013, Приложение № 15 к приказу от 08.05.2015 № ММВ-7-2/189@) о представлении документации (ст. 105.15 НК РФ) в отношении проверяемой сделки (группы однородных сделок). Истребуемая документация должна быть представлена налогоплательщиком в течение 30 рабочих дней со дня получения соответствующего требования.
В рассматриваемой ситуации под документацией понимается совокупность документов или единый документ, составленный налогоплательщиком в произвольной форме и содержащий следующие сведения:
1. О деятельности налогоплательщика (лиц), совершившего контролируемую сделку (группу однородных сделок), связанной с этой сделкой:
- перечень лиц (с указанием государств и территорий, налоговыми резидентами которых они являются), с которыми совершена контролируемая сделка, описание контролируемой сделки, ее условий, включая описание методики ценообразования (при ее наличии), условия и сроки осуществления платежей по этой сделке, прочую информацию о сделке;
- сведения о функциях лиц, являющихся сторонами сделки (в случае проведения налогоплательщиком функционального анализа), об используемых ими активах, связанных с этой контролируемой сделкой, и о принимаемых ими экономических (коммерческих) рисках, которые налогоплательщик учитывал при ее заключении.
2. В случае использования налогоплательщиком методов, предусмотренных главой 14.3 НК РФ, следующие сведения об использованных методах:
- обоснование причин выбора и способа применения используемого метода;
- указание на используемые источники информации;
- расчет интервала рыночных цен (интервала рентабельности) по контролируемой сделке с описанием подхода, используемого для выбора сопоставимых сделок;
- сумма полученных доходов (прибыли) и (или) сумма произведенных расходов (понесенных убытков) в результате совершения контролируемой сделки, полученной рентабельности;
- сведения об экономической выгоде, получаемой от контролируемой сделки лицом, которым совершена эта сделка, в результате приобретения информации, результатов интеллектуальной деятельности, прав на обозначения, индивидуализирующие предприятие, его продукцию, работы и услуги (фирменное наименование, товарные знаки, знаки обслуживания), и других исключительных прав (при наличии соответствующих обстоятельств);
- сведения о прочих факторах, которые оказали влияние на цену (рентабельность), примененную в контролируемой сделке, в том числе сведения о рыночной стратегии лица, совершившего контролируемую сделку, если эта рыночная стратегия оказала влияние на цену (рентабельность), примененную в этой контролируемой сделке (при наличии соответствующих обстоятельств);
- произведенные налогоплательщиком корректировки налоговой базы и сумм налога (убытка) в соответствии с пунктом 6 статьи 105.3 НК РФ (в случае их осуществления).
При этом, чем сложнее сделка и формирование ее цены, тем более детальными должны быть сведения, представляемые налогоплательщиком в налоговый орган.
Должностное лицо, проводящее проверку, вправе истребовать у участников проверяемых сделок документы (информацию), касающиеся (касающуюся) этих сделок.
Справка о проведении проверки
Справка о проведении проверки (форма по КНД 1165040, Приложение № 4 к Приказу № ММВ-7-13/907@) составляется проверяющими в последний день проведения проверки.
В справке фиксируются предмет проверки и сроки ее проведения.
Справка вручается проверяемому лицу под роспись или направляется заказным письмом по почте. В случае направления справки по почте заказным письмом датой ее вручения считается шестой день, считая от даты отправки заказного письма.
Акт проверки
Акт проверки (форма по КНД 1165041, Приложение № 5 к Приказу № ММВ-7-13/907@) составляется:
- в том случае, если по результатам проверки были выявлены факты отклонения цены, примененной в сделке, от рыночной цены, которые привели к занижению суммы налога (завышению суммы убытка);
- в течение двух месяцев со дня составления справки о проведении проверки уполномоченными должностными лицами, проводившими проверку.
Подписывается Акт проверки должностными лицами, проводившими проверку, и лицом, в отношении которого проводилась такая проверка, или его представителем. Об отказе лица, в отношении которого проводилась проверка, или его представителя подписать Акт проверки в этом Акте делается соответствующая запись.
Акт проверки в течение пяти рабочих дней от даты этого Акта должен быть вручен проверяемому лицу или его представителю под расписку или передан иным способом, свидетельствующим о дате его получения указанным лицом (его представителем). В случае направления Акта проверки по почте заказным письмом датой вручения этого акта считается шестой день, считая от даты отправки заказного письма.
Возражения по Акту проверки
Если налогоплательщик, в отношении которого проводилась проверка, не согласен с фактами, изложенными в Акте проверки, а также с выводами и предложениями проверяющих, то он или его представитель вправе в течение 20 рабочих дней со дня получения Акта представить в ФНС письменные возражения, с приложением документов (их заверенных копии), подтверждающих обоснованность возражений. Указанные документы могут быть представлены не только одновременно с возражениями, но и отдельно, в течение срока, установленного для предоставления возражений.
Рассмотрение материалов проверки, а также принятие решения по результатам проверки осуществляется в порядке, аналогичном порядку рассмотрения материалов налоговой проверки (ст. 101 НК РФ).
От редакции: С предыдущими статьями А.А. Куликова и Е.В. Куликовой о контрольных мероприятиях ФНС, а также материалами, посвященными проверкам других надзорных органов, можно ознакомиться на сайте БУХ.1С по тегу « ».
Президиум Верховного Суда РФ 16 февраля 2017 года утвердил Обзор практики рассмотрения судами дел, связанных с применением отдельных положений раздела V.1 и ст. 269 Налогового кодекса РФ (далее – Обзор). Cуд обобщил практику по вопросам, возникающим при взаимной зависимости лиц и подконтрольности сделок. В данной статье мы разберем основные правила применения положений раздела V.1 Налогового кодекса РФ, отраженные в указанном Обзоре.
Правило 1 (п. 1 Обзора)
Контроль соответствия цен, примененных в контролируемых сделках, осуществляется ФНС России и не может быть предметом выездных и камеральных проверок нижестоящих налоговых органов 1 . Указанное правило содержит в себе два важных исключения.
Исключение 1 (п. 2 Обзора): методы определения доходов с использованием рыночных цен (согласно главе 14.3 НК РФ) могут применяться в ходе обычной налоговой проверки, если это предусмотрено главами ч. 2 НК РФ. Данный вывод проиллюстрирован отсылочными нормами НК РФ, предусматривающими возможность определения налоговой базы по НДС и налогу на прибыль с учетом ст. 105.3 НК РФ при:
–реализации товаров (работ, услуг) по товарообменным операциям или на безвозмездной основе, при передаче права собственности на предмет залога залогодержателю при неисполнении обеспеченного залогом обязательства, при передаче товаров (результатов работ, оказании услуг) при оплате труда в натуральной форме (п. 2 ст. 154 НК РФ);
–при безвозмездном получении имущества (работ, услуг), имущественных прав (п. 8 ст. 250 НК РФ);
–получении налогоплательщиком доходов в натуральной форме (п. 4–6 ст. 274 НК РФ).
Однако даже в рамках глав по налогу на прибыль и НДС в Обзоре перечислен далеко не полный перечень случаев. Отсылка к ст. 105.3 НК РФ содержится также при определении налоговой базы по другим налогам/сборам. Поэтому вышеуказанное перечисление ВС РФ можно смело дополнить –для целей:
–исчисления НДФЛ 2 –получением налогоплательщиком дохода от организаций и индивидуальных предпринимателей в натуральной форме в виде товаров (работ, услуг) и иного имущества, определением стоимости ценных бумаг, определением стоимости активов (п. 1 ст. 211, п. 13.2 ст. 214.1, ст. 220 НК РФ);
–исчисления НДПИ 3 –определением выручки от реализации добытого полезного ископаемого (п. 2–3 ст. 340 НК РФ);
–применения УСН 4 –получением доходов в натуральной форме (п. 4 ст. 346.18 НК РФ);
–применения патентной системы налогообложения –получением доходов в натуральной форме (п. 5 ст. 346.53);
–определения базы для исчисления страховых взносов –осуществлением выплат и иных вознаграждений в натуральной форме в виде товаров (работ, услуг), иного имущества (п. 7 ст. 421 НК РФ).
Более того, общее правило определения налоговой базы по налогу на добавленную стоимость при реализации товаров, работ, услуг предусматривает исчисление их стоимости исходя из цен, определяемых в соответствии со ст. 105.3 НК РФ (п. 1 ст. 154 НК РФ). На это также обратил внимание Минфин РФ в своем Письме от 15.02.2017 № 03-07-11/8356.
Гарантией защиты прав налогоплательщика от необоснованного налогового контроля в вышеназванных случаях является положение абз. 3 п. 1 ст. 105.3 НК РФ, согласно которому цены, применяемые в сделках, сторонами которых являются лица, не признаваемые взаимозависимыми, а также доходы, получаемые лицами, являющимися сторонами таких сделок, признаются рыночными для целей Налогового кодекса.
Исключение 2 (п. 3 Обзора): в рамках налоговых проверок региональными инспекциями допустим контроль соответствия цены сделки рыночным ценам для выявления случаев получения необоснованной налоговой выгоды. При этом несоответствие цены сделки рыночным ценам должно быть многократным, а получение необоснованной налоговой выгоды подтверждаться и иными доказательствами, порочащими деловую цель сделки 5 .
Например, при проведении проверки налогоплательщика налоговый орган счел цену сделок купли-продажи заниженной и определил налоговую базу исходя из рыночной стоимости отчужденного имущества.
При рассмотрении спора суд установил, что налоговый орган не доказал взаимную зависимость сторон сделки, участники договорных отношений подтвердили наличие коммерческого интереса при заключении договоров.
Анализируя судебные акты, ВС РФ отметил, что многократное отклонение цены сделки от рыночного уровня может учитываться в качестве одного из признаков получения необоснованной налоговой выгоды только в совокупности и взаимосвязи с иными обстоятельствами, порочащими деловую цель сделки (взаимозависимость сторон сделки, создание организации незадолго до совершения хозяйственной операции, использование особых форм расчетов и сроков платежей и т. п.). Итоговый судебный акт вынесен в пользу налогоплательщика (Определение ВС РФ от 01.12.2016 № 308-КГ16-10862 по делу № А32-2277/2015).
А вот другой пример. При проведении проверки налогоплательщика налоговый орган счел цену сделок купли-продажи заниженной и определил налоговую базу исходя из рыночной стоимости отчужденного имущества.
В ходе рассмотрения дела было установлено, что стороны сделки являются взаимозависимыми лицами, цена сделки многократно отклоняется от рыночной, фактическая цель сделки –получение необоснованной налоговой выгоды.
При рассмотрении данного спора ВС РФ отметил, что существенность и выраженность отклонения примененной налогоплательщиком цены от рыночного уровня в совокупности с иными обстоятельствами совершения спорных операций могут иметь юридическое значение, если при проведении камеральной или выездной налоговой проверки установлены признаки получения необоснованной налоговой выгоды.
Итоговый судебный акт вынесен в пользу налогового органа (Определение ВС РФ от 22.07.2016 № 305-КГ16-4920 по делу № А40-63374/2015).
Таким образом, формальное несоответствие сделки признакам контролируемой не является гарантией безопасности налогоплательщика от доначислений налогов исходя из рыночной цены сделки.
VEGAS LEX рекомендует: при заключении сделок, отклоняющихся от рыночных, необходимо понимать, какую деловую цель преследует данное соглашение. Постараться зафиксировать свой коммерческий интерес в переписке, протоколах, меморандумах и иных документах, решение о предоставлении которых в ходе проверки или в суд может приниматься налогоплательщиком ситуативно. При защите своих интересов в рамках налогового спора необходимо уделить должное внимание сбору и анализу доказательственной базы, которую будет оценивать суд.
Правило 2 (п. 4 Обзора)
Суд вправе признать лица взаимозависимыми для целей налогообложения в случаях, не указанных в п. 2 ст. 105.1 НК РФ, если у контрагента налогоплательщика (взаимозависимых лиц контрагента) имелась возможность оказывать влияние на принимаемые налогоплательщиком решения в сфере его финансово-хозяйственной деятельности. Бремя доказывания указанных обстоятельств возлагается на налоговый орган.
Цель применения указанной нормы –выявление сделок, финансовое содержание которых отличается от условий, которые стороны определили бы при их взаимодействии в качестве независимых контрагентов, действующих в собственных экономических интересах.
Некоторые признаки взаимной зависимости суд включил в Обзор:
–иное лицо (в том числе контрагент по сделке) имеет возможность определять решения, принимаемые налогоплательщиком;
–налогоплательщик действовал в общих экономических интересах группы, к которой он принадлежит (к выгоде третьих лиц);
–несвобода в принятии решений должна была сказаться на условиях и результатах исполнения соответствующих сделок.
Зачастую налоговый орган даже не пытается доказать, что взаимная зависимость сторон непосредственно повлияла на результаты сделки.
Исключение: влияние, оказываемое по экономическим причинам, например в силу преимущественного положения на рынке одного из участников сделки, не должно приниматься во внимание при решении вопроса о признании лиц взаимозависимыми (п. 4 ст. 105.1 НК РФ).
Правило 3 (п. 5 Обзора)
Взаимозависимость участников сделки может являться основанием для корректировки их доходов (прибыли, выручки) по правилам раздела V.1 НК РФ, если в отношении этой сделки соблюдается вся совокупность условий, при наличии которых она признается контролируемой.
По всей видимости, в Обзоре изложена суть спора по делу № А53-30653/2014 с участием ООО «Флэш Энерджи». Однако в Определении ВС РФ от 11.04.2016 № 308-КГ15-16651 суд также обращал внимание на то, что Налоговый кодекс исключил из числа сделок между взаимозависимыми лицами, подлежащих контролю в порядке, предусмотренном разделом V.1 НК РФ, сделки, не соответствующие критерию контролируемых сделок, а также сделки, по которым объем доходов не превышает установленные ст. 105.14 НК РФ суммовые критерии.
Отнесение сделки к контролируемой на основании п. 1 ст. 105.14 НК РФ без учета критериев, отраженных в п. 2 и 3 ст. 105.14 НК РФ, не является правомерным.
Например, при проведении проверки налоговый орган выявил совокупность сделок налогоплательщика по закупке ТМЦ у взаимозависимого лица с привлечением цепочки посредников, попадающих под критерии подп. 1 п. 1 ст. 105.14 НК РФ. В связи с чем общество было привлечено к ответственности по ст. 129.4 НК РФ за непредставление уведомления о контролируемой сделке.
При рассмотрении спора судом было установлено, что сумма дохода по сделке ниже установленного суммового порога, предусмотренного п. 2 ст. 105.14 НК РФ, при этом инспекция не представила доказательств соответствия какой-либо стороны иным условиям, предусмотренным этим пунктом статьи.
Кроме того, суд обратил внимание на то, что налоговый орган не доказал, что сделка не попадает под критерии соглашений, которые в силу п. 4 ст. 105.14 НК РФ не признаются контролируемыми (например, не выявил, что стороны сделки имеют обособленные подразделения на территории других субъектов РФ или уплачивают там налоги). Спор разрешен в пользу налогоплательщика (Постановление Арбитражного суда ПО от 02.02.2016 по делу № А55-6922/2015).
Не стоит забывать, что с 01.01.2017 вступили в силу новые нормы подп. 6–7 п. 4 ст. 105.14 НК РФ, согласно которым из числа контролируемых исключены сделки по представлению поручительств/гарантий между российскими организациями (за исключением банков (подп. 6 п. 4 ст. 105.14 НК РФ), а также сделки по выдаче беспроцентных займов между российскими взаимозависимыми лицами. Это существенно облегчает внутрикорпоративное финансирование и снижает административную нагрузку на бизнес.
VEGAS LEX рекомендует: при защите своих интересов в рамках налогового спора проверять соответствие сделки всем критериям, установленным ст. 105.14 НК РФ. Учитывать, что даже при формальном соответствии условий сделки признакам, предусмотренным п. 1–3 ст. 105.14 НК РФ, соглашение не будет являться контролируемым в случаях, перечисленных в п. 4 этой статьи.
Правило 4 (п. 6 Обзора)
Предусмотренное п. 11 ст. 105.7 НК РФ право суда учесть любые обстоятельства, имеющие значение для определения соответствия примененной налогоплательщиком цены рыночному уровню, не может служить основанием для отступления от установленных законом правил исчисления налогов по контролируемым сделкам.
Суд обратил внимание на то, что положения раздела V.1 содержат в себе не только нормы, которым следует руководствоваться инспекции, но и правила исчисления налогов, которым должны следовать налогоплательщики при совершении контролируемых сделок. Правила, применяемые налоговыми органами и налогоплательщиками, не должны различаться в силу принципа правовой определенности налогообложения (п. 6 ст. 3 НК РФ).
До этого позиция Конституционного Суда РФ, отраженная в определениях от 04.12.2003 № 442-О и от 18.09.2014 № 1822-О (при рассмотрении сходной нормы п. 12 ст. 40 НК РФ), о возможности суда учитывать любые обстоятельства при определении рыночной цены зачастую толковалась расширительно. Например, суды считали возможным принимать в качестве доказательств расчет рыночной цены, осуществленный с нарушением правил п. 4–11 ст. 40 НК РФ (Постановление Арбитражного суда СЗО от 10.03.2016 по делу № А13-17750/2014).
Теперь в Обзоре прямо указано, что при использовании п. 11 ст. 105.7 НК РФ суд не должен способствовать отступлению от правил:
–определения сопоставимости коммерческих и финансовых условий сделок (ст. 105.5 НК РФ);
–выбора информации для определения сопоставимости сделок (ст. 105.6 НК РФ);
–выбора приоритетного метода определения доходов (прибыли, выручки) (п. 3 ст. 105.7 НК РФ);
–порядка применения методов расчета (ст. 105.8–105.13 НК РФ).
VEGAS LEX рекомендует: на основании п. 11 ст. 105.7 НК РФ налогоплательщик вправе приводить доказательства того, что неприменение рыночной цены не являлось следствием взаимной зависимости сторон контролируемой сделки, а имело иные экономические причины ссылаться на учет вменяемой экономической выгоды в целях налогообложения при совершении других операций и т. п.
Правило 5 (п. 7, 8 Обзора)
Отчет об оценке рыночной стоимости может приниматься в качестве доказательства по спорам, связанным с корректировкой налоговой базы в соответствии с разделом V.1 НК РФ, только в установленных в данном разделе случаях.
А именно:
–при отсутствии или недостаточности источников информации, перечисленных в п. 1 ст. 105.6 НК РФ (подп. 3 п. 2 ст. 105.6 НК РФ);
–при совершении разовых сделок, если методы, предусмотренные главой 14.3 НК РФ, не позволяют определить соответствие цены рыночному уровню (п. 9 ст. 105.7 НК РФ);
–при совершении сделок, когда проведение оценки является обязательным (п. 10 ст. 105.3 НК РФ).
Суд также акцентировал внимание на условиях принятия отчета оценщика с точки зрения его допустимости и достоверности:
–отчет должен позволять сделать вывод об уровне дохода, который действительно мог быть получен налогоплательщиком;
–заключение должно быть подготовлено лицом, отвечающим требованиям к субъектам профессиональной оценочной деятельности;
–эксперт не должен отклоняться от принципов идентичности и сопоставимости объектов-аналогов.
Например, по результатам налоговой проверки обществу были начислены налоги исходя из рыночной стоимости арендной платы, определенной привлеченным инспекцией оценщиком, а не на основании цен применяемых налогоплательщиком.
Исследовав документ об оценке, суд пришел к выводу, что понятие рыночной стоимости, определяемое в соответствии с Федеральным законом от 29.07.1998 № 135-ФЗ «Об оценочной деятельности в РФ», имеет вероятностный характер. В заключении эксперта не были учтены все факторы, оказывающие влияние на определение рыночной стоимости арендной платы в отношении вышеуказанных помещений. При таких обстоятельствах экспертное заключение не может являться безусловным подтверждением установленного отклонения размера арендной платы.
В итоге спор разрешен в пользу налогоплательщика (Постановление Арбитражного суда УО от 19.05.2015 по делу № А07-5319/2014).
Суд также отметил некоторые принципы назначения судебной экспертизы в рассматриваемой категории споров:
–экспертиза не должна назначаться для восполнения недостатков проведенной налоговой проверки;
–экспертиза может назначаться в целях разрешения неустранимых разногласий о правильности применения методов определения доходов или в целях устранения сомнений в достоверности противоречащих друг другу доказательств.
Правило 6 (п. 9–11 Обзора)
Привлечение к ответственности по ст. 129.4 НК РФ за неправомерное непредставление уведомления о контролируемых сделках или отражение в них недостоверных сведений должно осуществляться с учетом следующих обстоятельств:
–размер штрафа не зависит от числа сделок, которые должны быть указаны в уведомлении (то есть 5000 руб. независимо от числа сделок) 6 ;
–недостоверное заполнение отдельных реквизитов уведомления не является основанием для привлечения к ответственности, если это не препятствует идентификации контролируемой сделки;
–решение вопроса о привлечении к налоговой ответственности по ст. 129.4 НК РФ входит в компетенцию налоговой инспекции, в которую налогоплательщиком было или должно быть представлено такое уведомление 7 .
Указанные разъяснения по вопросам применения ст. 129.4 НК РФ ощутимо упрощают взаимодействие между налоговыми органами и налогоплательщиками по вопросам представления уведомлений о контролируемых сделках.
В завершение хотелось бы отметить, что 2017 год является важной эпохой регулирования трансфертного ценообразования. Помимо Обзора судебной практики Верховного Суда РФ, представляющего исключительную важность в правоприменении, вступили в силу нормы подп. 6–7 п. 4 ст. 105.14 НК РФ, сокращающие число контролируемых сделок, а также рассматривается возможность внедрения межстрановой отчетности. В целях минимизации налоговых рисков налогоплательщикам стоит провести ревизию совершенных сделок, а при реализации текущих сделок не забывать адаптировать их под динамично меняющиеся реалии.
1 Определение ВС РФ от 26.02.2016 № 308-КГ15-16651 по делу № А63-11506/2014.
2 Налог на доходы физических лиц.
3 Налог на добычу полезных ископаемых.
4 Упрощенная система налогообложения.
Крайний срок представления уведомления о контролируемых сделках за 2015 год - 20 мая 2016 года. О том, какие сделки признаются контролируемыми в соответствии с главой 14.4 НК РФ, и как подготовить уведомление о таких сделках в программе «1С:Бухгалтерия 8 КОРП» редакции 3.0, мы писали в номере 4 (апрель) на стр. 16 «БУХ.1С» за 2015 год*. В этой статье эксперты 1С рассматривают особенности учета некоторых видов контролируемых сделок в программе на конкретных примерах.
Примечание
:
* Со статьей экспертов 1С «Контролируемые сделки: подготовка уведомления за 2014 год в „1С:Бухгалтерии 8 КОРП" (ред. 3.0)» можно ознакомиться и на сайте /articles/documents/40751/ .
Законодательство о контролируемых сделках и уведомлении о них
Контролируемыми сделками в целях налогообложения признаются сделки между взаимозависимыми лицами с учетом положений, предусмотренных статьей 105.14 НК РФ, а также приравненные к ним сделки, которые удовлетворяют критериям, перечисленным в пункте 1 статьи 105.14 НК РФ.
Критерии взаимозависимости лиц, а также порядок определения доли участия одной организации в другой организации или физического лица в организации установлены главой 14.1. НК РФ.
ИС 1С:ИТС
Всю информацию о том, какие лица признаются взаимозависимыми, а сделки признаются контролируемыми, к каким последствиям может привести заключение таких сделок можно найти в «Бизнес-справочнике: правовые аспекты» в разделе «Юридическая поддержка» по ссылке http://its.1c.ru/db/bizlegsup#content:18:hdoc .
Согласно пункту 2 статьи 105.16 НК РФ сведения о контролируемых сделках должны указываться в уведомлениях о контролируемых сделках (далее - Уведомление). Такие Уведомления направляются налогоплательщиком в налоговый орган по месту его нахождения (месту его жительства). Для крупнейших налогоплательщиков - по месту их учета в таком качестве.
Уведомления о сделках, доходы и (или) расходы по которым признаются в соответствии с главой 25 НК РФ в 2015 году, нужно представить не позднее 20 мая этого года по форме, утв. приказом ФНС России от 27.07.2012 № ММВ-7-13/524@.
Примеры подготовки в 1С уведомления о контролируемых сделках за 2015 год
Напоминаем, что специализированная подсистема подготовки уведомления о контролируемых сделках, разработанная в «1С:Бухгалтерии 8 КОРП» редакции 3.0, позволяет автоматически заполнить, проверить, распечатать и выгрузить уведомление в электронном виде.
В программе для удобства пользования указанной подсистемой предназначен Помощник подготовки уведомления о контролируемых сделках (далее - Помощник ), который доступен по одноименной гиперссылке из раздела Учет, налоги, отчетность (группа отчетов Контролируемые сделки ). В интерфейсе Такси доступ к Помощнику осуществляется по одноименной гиперссылке из раздела Отчеты (группа отчетов Контролируемые сделки ).
При расчете суммового критерия для признания сделок контролируемыми в программе «1С:Бухгалтерия 8 КОРП» редакции 3.0 реализованы особенности учета сделок в соответствии с письмами и разъяснениями Минфина России и ФНС России.
К таким особенностям относятся, например, возвраты товаров ненадлежащего качества и корректировки реализации (поступления), приобретение амортизируемого имущества, сделки в валюте или условных единицах, сделки с участием посредников, доходы по сделкам, не учитываемым при определении базы по налогу на прибыль и т. д.
Рассмотрим, что нужно учитывать при подготовке и заполнении уведомления в различных ситуациях (во всех примерах уведомление заполняется от имени условной организации ООО «Конфетпром»).
Пример 1
Организация ООО «Конфетпром» реализовала в 2015 году товар взаимозависимой компании ООО «Сатурн» на сумму 58 млн руб. (без учета НДС). ООО «Конфетпром» применяет общую систему налогообложения, ООО «Сатурн» - упрощенную систему налогообложения. В 2016 году стороны заключили дополнительное соглашение, согласно которому стоимость отгруженных в 2015 году товаров изменилась в сторону увеличения и составила 61 млн руб. (без учета НДС). Дополнительное соглашение заключено до даты представления в налоговую инспекцию уведомления о контролируемых сделках за 2015 год.
В данном случае сделки совершались между российскими взаимозависимыми лицами при наличии следующего обстоятельства: одна из сторон сделки освобождена от обязанностей налогоплательщика налога на прибыль, а другая сторона не освобождена от этих обязанностей. Такие сделки признаются контролируемыми, если сумма доходов по сделкам между указанными лицами за соответствующий календарный год превышает 60 млн руб. (пп. 4 п. 2 и п. 3 ст. 105.14 НК РФ).
Соглашение об изменении цены товара, заключенное сторонами, не является самостоятельной сделкой, а вносит изменения в исходную сделку за 2015 год, несмотря на то, что такое соглашение было оформлено уже в следующем, 2016 году. Данный вывод соответствует разъяснениям, изложенным в письме ФНС России от 26.10.2012 № ОА-4-13/18182 (ответы на вопросы 10, 11 в указанном письме):
- продавец в бухучете при изменении стоимости товара должен изменить размер выручки. При заполнении Раздела 1Б «Сведения о предмете сделки (группы однородных сделок)» Уведомления указывается фактическое количество товара и измененная цена предмета исполнения сделки, то есть с учетом изменений;
- покупатель в бухгалтерском учете при изменении стоимости товара должен изменить цену приобретения товаров. При заполнении Раздела 1Б Уведомления указывается фактическая стоимость товара, то есть с учетом изменений цены либо количества;
- суммы доходов/расходов в Разделе 1А «Сведения о контролируемой сделке (группе однородных сделок)» отражаются в Уведомлении также с учетом всех изменений и дополнений в условия сделки;
- если изменения количества, цены и стоимости товара возникли после окончания отчетного периода, но до подачи сведений о контролируемых сделках, то в Уведомлении показываются уже скорректированные данные о цене и стоимости;
- если изменения количества, цены и стоимости товара возникли после окончания отчетного периода и после представления Уведомления, то составляется уточненное Уведомление.
Таким образом, в уведомление о контролируемых сделаках за 2015 год должны включаться корректировки, которые произошли в 2016 году, но относятся к отгрузкам 2015 года.
Для того чтобы при подготовке Уведомления сделки с взаимозависимым контрагентом ООО «Сатурн» были правильно квалифицированы, в программе на первом этапе Помощника подготовки уведомлений о контролируемых сделках необходимо заполнить или проверить корректность заполнения регистра сведений Взаимозависимые лица .
В форме элемента записи регистра Взаимозависимые лица для ООО «Сатурн» должны быть указаны следующие реквизиты:
- дата начала применения сведений, указанных в регистре (при изменении значения хотя бы одного реквизита в регистре, необходимо создавать новую запись регистра с указанием даты начала такого изменения);
- тип взаимозависимости;
- страна регистрации;
- сведения об уплачиваемых налогах и применяемых налоговых режимах. Поскольку ООО «Сатурн» применяет УСН, то флаг Является плательщиком налога на прибыль должен быть выключен.
Рассмотрим сначала, как в программе будет формироваться список сделок и Уведомление за 2015 год до того момента, как стороны заключили дополнительное соглашение об изменении цены товара. На первом этапе Помощника по кнопке Сформировать список сделок на основании документа Реализация (акт, накладная) с взаимозависимым контрагентом ООО «Сатурн» для каждой строки документа автоматически создаются записи регистра накопления . Первоначальный список сделок можно просмотреть, перейдя по гиперссылке Список контролируемых сделок и нажав на кнопку Сформировать .
Если же сформировать список с учетом суммовых критериев на третьем этапе Помощника (гиперссылка ), то в отчете будет указано, что сделка с ООО «Сатурн» в уведомление не включается (рис. 1).
Рис. 1. Сделка не прошла суммовой критерий
После того как стороны согласуют условия сделки с учетом увеличения цены товара, продавец ООО «Конфетпром» должен отразить в учете увеличение выручки. Эта операция регистрируется в программе с помощью документа Корректировка реализации (с видом операции Корректировка по согласованию сторон ) на дату подписания первичного документа, подтверждающего согласие покупателя на изменение цены товара. В нашем примере это происходит уже в 2016 году.
Для того чтобы сформировать уведомление за 2015 год с учетом всех изменений и дополнений в условия сделки 2015 года, необходимо вернуться на первый этап Помощника и заново сформировать записи регистра накопления Контролируемые сделки организаций . В обновленный список сделка с ООО «Сатурн» попадает уже с измененной суммой. Отчет Контролируемые сделки для включения в уведомление из третьего этапа Помощника покажет, что сделка с ООО «Сатурн» теперь прошла суммовой порог и включена в уведомление о контролируемых сделках (рис. 2).
Рис. 2. Сделка прошла суммовой критерий и включена в Уведомление
Обращаем внимание: несмотря на то, что даты документов учетной системы Реализация (акт, накладная) и Корректировка реализации отличаются, записи регистра Контролируемые сделки организаций , сформированные на основании этих первичных документов, будут созданы на дату реализации, поскольку все изменения относятся к первоначальной сделке. Записи регистра Контролируемые сделки организаций можно посмотреть из главного меню программы, либо через Универсальный отчет (рис. 3).
Рис. 3. Записи регистра накопления «Контролируемые сделки организаций»
В нашем примере в Уведомлении за 2015 год будет создан один лист 1Б для сделки на сумму 61 млн руб. с датой совершения сделки 20.12.2015.
Аналогичным образом (только в сторону уменьшения суммы сделки) программа «1С:Бухгалтерия 8 КОРП» редакции 3.0 отрабатывает ситуацию со скидками (бонусами/премиями), а также ситуацию с возвратами товаров, в том случае, если продавец исполнил свои обязательства по договору ненадлежащим образом.
Если же возврат товара обусловлен иной причиной, то он оформляется отдельным договором купли-продажи, и тогда обе сделки по реализации должны суммироваться при расчете суммовых порогов для определения контролируемости сделки.
Пример 2
По договору комиссии организация ООО «Конфетпром» (комитент) реализовывала в 2015 году товар покупателям через независимого комиссионера ООО «Деймос». Согласно отчету комиссионера среди покупателей товара есть иностранная компания Norway Outlines, которая является взаимозависимой по отношению к комитенту. Комиссионер в своей посреднической деятельности занимается только организацией перепродажи товаров комитента покупателю (покупатель самостоятельно вывозит товар со склада комитента).
Условия, когда сделки по посредническим договорам признаются контролируемыми, изложены в разъяснениях ФНС России. Например, в письме от 26.10.2012 № ОА-4-13/18182 (ответ на вопросы 6, 7) налоговое ведомство сообщило, что:
- сделки по продаже комиссионного товара являются контролируемыми, когда комитент и покупатель товара (конечный покупатель) являются взаимозависимыми лицами;
- сделка по выплате комиссионного вознаграждения является контролируемой, если комитент и комиссионер - взаимозависимые лица;
- сделка по выплате комиссионного вознаграждения является контролируемой, если комитент и конечный покупатель являются взаимозависимыми лицами, а участие независимого посредника носит формальный характер (пп. 1 п. 1 ст. 105.14 НК РФ).
Проанализируем список взаимозависимых лиц, которые должны быть внесены в одноименный регистр сведений для заполнения уведомления по условиям Примера 2.
Во-первых, это конечный покупатель Norway Outlines, который является взаимозависимым лицом по отношению к комитенту ООО «Конфетпром». В карточке взаимозависимого лица в поле Тип взаимозависимости Взаимозависимы по Кодексу (п.2 ст.105.1 НК РФ). Также необходимо обратить внимание на корректное заполнение страны регистрации иностранного контрагента (по умолчанию программа предлагает значение РОССИЯ ).
Во-вторых, поскольку комиссионер не выполняет никаких дополнительных функций, не принимает никаких рисков и не использует никаких активов для организации сделок между взаимозависимыми лицами, то такая совокупность сделок приравнивается к сделкам между взаимозависимыми лицами.
В регистр сведений Взаимозависимые лица необходимо внести запись и для контрагента ООО «Деймос». В карточке взаимозависимого лица в поле Тип взаимозависимости следует выбрать из списка и указать значение Не взаимозависимый посредник (п.1.1 ст.105.14 НК РФ).
На первом этапе Помощника по кнопке Сформировать список сделок на основании документов вида Отчет комиссионера (агента) о продажах автоматически создаются записи регистра накопления Контролируемые сделки организаций .
Указанный регистр заполняется как в отношении сделки с комиссионером ООО «Деймос» (предмет сделки - комиссионное вознаграждение), так и в отношении сделки с конечным покупателем Norway Outlines (предмет сделки - товар).
И взаимозависимый иностранный покупатель, и приравненный к взаимозависимому лицу комиссионер попадают в первоначальный список контролируемых сделок.
Примечательно, что суммовые пороги для сделок с такими контрагентами отсутствуют. Такие разъяснения дает Минфин России:
- сделки с участием (при посредничестве) лиц, не являющихся взаимозависимыми, признаются контролируемыми независимо от суммы доходов, полученных по таким сделкам в соответствующем календарном году (письмо от 29.08.2012 № 03-01-18/6-115);
- внешнеторговые сделки между взаимозависимыми лицами признаются контролируемыми по общему правилу, т. е. без учета особенностей и вне зависимости от величины суммы доходов (письмо от 26.12.12 № 03-01-18/10-196).
Отчет Контролируемые сделки для включения в уведомление из третьего этапа Помощника показывает, что сделки с контрагентами Norway Outlines и с ООО «Деймос» включены в уведомление за 2015 год, несмотря на относительно небольшие суммы (рис. 4).
Рис. 4. Сделки с нулевым суммовым критерием
Пример 3
Организация ООО «Конфетпром» приобрела в апреле 2015 года партию текстильной продукции у независимого иностранного контрагента «Дружба», являющегося налоговым резидентом Гонконга. Окончательный расчет с поставщиком был произведен в декабре 2015 года. Контрактная стоимость партии товара составляет 1 118 320,00 долларов США. Официальный курс ЦБ РФ составлял по состоянию на дату поступления товара 50,5295 руб./доллар, а на дату оплаты товара - 70,9333 руб./доллар.
Если одной из сторон сделки является лицо, местом регистрации, либо местом налогового резидентства которого является государство или территория, включенные Минфином России в Перечень стран с льготным налогообложением (офшорные зоны), то такая сделка приравнивается к сделкам между взаимозависимыми лицами (пп. 3 п. 1 ст. 105.14 НК РФ). Согласно Перечню, утв. приказом Минфина России от 13.11.2007 № 108н, к офшорным зонам, в частности, относится Специальный административный район Гонконг Китайской Народной Республики. Такая сделка признается контролируемой, если сумма дохода по сделкам с одним лицом за календарный год превышает 60 млн руб. (пп. 3 п. 1 и п. 7 ст. 105.14 НК РФ).
В «1С:Бухгалтерии 8 КОРП» редакции 3.0 сделки с субъектами, зарегистрированными в странах с льготным налогообложением, определяются автоматически по данным информационной системы, поэтому сведения о таких субъектах не надо вносить ни в регистр Взаимозависимые лица , ни в какой иной регистр. Единственное условие - надо правильно указать страну регистрации непосредственно в форме элемента справочника Контрагенты . По коду страны регистрации программа определяет, входит ли указанная страна в утвержденный приказом финансового ведомства Перечень. Если указать страну регистрации неверно (например, не Гонконг, а Китай), то такая сделка не сможет быть распознана программой как сделка с резидентом офшорной зоны.
Теперь проанализируем, преодолеет ли сделка из Примера 3 суммовой порог в 60 млн руб. Уведомление о контролируемых сделках содержит суммовые показатели только в рублях, поэтому для операций в валюте или условных единицах сумму сделки нужно определять в рублях по правилам бухгалтерского учета. На рисунке 5 представлен анализ счета 60.21 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками (в валюте)» в разрезе контрагента «Дружба». Сформированный отчет показывает, что рублевая сумма товара на дату отгрузки составила 56,5 млн руб., а сумма оплаты эквивалентна 79,3 млн руб.
Рис. 5. Анализ счета 60.21
Курсовые разницы, исчисленные в результате переоценки обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте, не должны учитываться при определении суммового критерия в целях признания сделок контролируемыми (письмо Минфина России от 09.07.2013 № 03-01-18/26448).
На первом этапе Помощника по кнопке Сформировать список сделок на основании документа Поступление (акт, накладная) с контрагентом, зарегистрированным в офшорной зоне, автоматически создаются записи регистра Контролируемые сделки организаций . Поэтому сделки с налоговым резидентом Гонконга попадут в первоначальный список сделок. Если сформировать список с учетом суммовых критериев на третьем этапе Помощника , в отчете будет указано, что сделка с контрагентом, зарегистрированным в стране с льготным налогообложением, в уведомление не включается (рис. 6).
Рис. 6. Сделка с резидентом офшорной зоны не прошла суммовой критерий
От редакции. В 1С:Лектории 24 марта состоялась лекция «Трансфертное ценообразование: практика применения, подготовка уведомления о контролируемых сделках за 2015 год в „1С:Предприятии 8"» (В.И. Голишевский, ФНС России, и Е.Н. Калинина, эксперт 1С) - см. по ссылке
Контролируемыми сделками признаются сделки между взаимозависимыми лицами, а также сделки между лицами, не являющимися взаимозависимыми, но приравненные к контролируемым сделкам (п. 1 ст. 105.14 НК РФ).
Сделки, приравненные к контролируемым
1.1. Сделки с участием посредников (третьих лиц, не признаваемых взаимозависимыми), которые не выполняют в сделках никаких дополнительных функций, кроме организации перепродажи товаров (работ, услуг) между двумя взаимозависимыми лицами.
Такие посредники не принимают на себя никаких рисков и не используют никаких активов для организации перепродажи, т.е. служат для организации формального документооборота. Суммовые ограничения к величине доходов по таким сделкам за календарный год для целей признания их контролируемыми НК РФ не установлены (см. письмо Минфина России от 17.07.2013 N 03-01-18/27876)
1.2. Сделки в области внешней торговли товарами мировой биржевой торговли, если предметом таких сделок являются:
- нефть и товары, выработанные из нефти;
- черные металлы;
- цветные металлы;
- минеральные удобрения;
- драгоценные металлы и драгоценные камни.
Коды перечисленных товаров в соответствии с ТНВЭД можно узнать из Приказа Минпромторга России от 30.10.2012 N 1598 "Об утверждении Перечня кодов товаров в соответствии с Товарной номенклатурой внешнеэкономической деятельности, сделки в отношении которых признаются контролируемыми в соответствии со статьей 105.14 НК РФ" (письмо Минфина России от 27.01.2015 N 03-01-18/2657).
Суммовые ограничения к величине доходов - размер доходов по таким сделкам, совершенным с одним лицом за соответствующий календарный год, превышает 60 млн. руб.
Сделки, одной из сторон которых является лицо, зарегистрированное офшорной зоне (в т.ч. и постоянные представительства российских организаций в оффшорах). Список государств и территорий, являющихся офшорными зонами, утвержден приказом Минфина России от 13.11.2007 N 108н (ред. от 02.10.2014) "Об утверждении Перечня государств и территорий, предоставляющих льготный налоговый режим налогообложения и (или) не предусматривающих раскрытия и предоставления информации при проведении финансовых операций (офшорные зоны)".
Такие сделки признаются контролируемыми, если сумма доходов по таким сделкам, совершенным с одним лицом за соответствующий календарный год, превышает 60 млн. руб.
Обращаем внимание, что перечисленные выше сделки относятся к контролируемым, даже если они состоялись между лицами, не признаваемыми взаимозависимыми.
Контролируемые сделки между взаимозависимыми лицами
2.1. Сделки между взаимозависимыми лицами, если одна из сторон сделки не является налоговым резидентом РФ (например, сделка с иностранной организацией-учредителем). Суммовые критерии в НК РФ по таким сделкам не предусмотрены, они признаются контролируемыми вне зависимости от размера суммы доходов, полученных по этим сделкам (см. письмо Минфина РФ от 03.10.2012 N 03-01-18/7-135).
2.2 . Сделки между взаимозависимыми лицами, обе стороны которых зарегистрированы на территории РФ, при наличии хотя бы одного из следующих обстоятельств:
- сумма доходов по сделкам между взаимозависимыми лицами за календарный год превышает 1 миллиард рублей.
- одна из сторон сделки является налогоплательщиком НДПИ, исчисляемого по налоговой ставке, установленной в процентах, и предметом сделки является добытое полезное ископаемое, признаваемое для указанной стороны сделки объектом налогообложения НДПИ, при добыче которого налогообложение производится по налоговой ставке, установленной в процентах. Такие сделки признаются контролируемыми, если сумма доходов по сделкам между указанными лицами за календарный год превышает 60 млн. руб.
- хотя бы одна из сторон сделки является налогоплательщиком, применяющим один из следующих специальных налоговых режимов: ЕСХН или ЕНВД (если сделка заключена в рамках такой деятельности), при этом в числе других лиц, являющихся сторонами указанной сделки, есть лицо, не применяющее указанные специальные налоговые режимы. Такие сделки признаются контролируемыми, если сумма доходов по сделкам между этими лицами за календарный год превышает 100 млн.руб.
- хотя бы одна из сторон сделки освобождена от обязанностей налогоплательщика налога на прибыль организаций (например, УСН) или применяет к налоговой базе по налогу на прибыль ставку 0% как участник проекта "Сколково" , при этом другая сторона сделки не освобождена от этих обязанностей и не применяет налоговую ставку 0% по указанным обстоятельствам. Такие сделки признаются контролируемыми, если сумма доходов по сделкам между этими лицами за календарный год превысит 60 млн. руб.
- хотя бы одна из сторон сделки является резидентом особой экономической зоны (ОЭЗ) или участником свободной экономической зоны (СЭЗ)
, налоговый режим в которых предусматривает специальные льготы по налогу на прибыль организаций (по сравнению с общим налоговым режимом в соответствующем субъекте РФ), при этом другая сторона сделки не является резидентом такой ОЭЗ или участником такой СЭЗ.
Узнать является ли сторона сделки участником ОЭЗ можно воспользовавшись госуслугой Минэкономразвития по выдаче выписок из реестра резидентов ОЭЗ по их требованию или запросам заинтересованных лиц. Запросить и получить выписку можно в т. ч. в электронной форме (через Единый портал государственных и муниципальных услуги и по электронной почте соответственно) (приказ Министерства экономического развития РФ от 27 сентября 2012 г. N 634).
С 1 января 2015 года сроком на 25 лет на территории Республики Крым и города Севастополя создается СЭЗ (Закон от 29.11.2014 N 377-ФЗ "О развитии Крымского федерального округа и свободной экономической зоне на территориях Республики Крым и города федерального значения Севастополя", Приказ Министерства РФ по делам Крыма от 9 февраля 2015 г. N 27 "Об утверждении формы свидетельства о включении юридического лица, индивидуального предпринимателя в единый реестр участников свободной экономической зоны"). Сделки с участниками ОЭЗ или СЭЗ признаются контролируемыми, если сумма доходов по сделкам с этими лицами за календарный год превысит 60 млн. руб.
- хотя бы одна из сторон сделки является участником регионального инвестиционного проекта (РИП),
применяющим налоговую ставку по налогу на прибыль организаций, подлежащему зачислению в федеральный бюджет, в размере 0% и (или) пониженную налоговую ставку по налогу на прибыль организаций, подлежащему зачислению в бюджет субъекта РФ, в порядке и на условиях, предусмотренных статьей 284.3
НК РФ.
Особенностям налогообложения участников РИП можно узнать в главе 3.3 части 1 НК РФ. Порядок ведения реестра участников РИП утвержден приказом ФНС от 23 июня 2014 г. N ММВ-7-3/328@ "Об утверждении Порядка ведения реестра участников региональных инвестиционных проектов и состава сведений, содержащихся в реестре". Сделки с участниками РИП признаются контролируемыми, если сумма доходов по сделкам с этими лицами за календарный год превысит 60 млн. руб.
- сделка, одна из сторон которой является налогоплательщиком, занимающийся деятельностью, связанной с добычей углеводородного сырья на новом морском месторождении углеводородного сырья (п. 1 ст. 275.2 НК РФ), а другая сторона сделки не является таким налогоплательщиком, или не учитывает доходы (расходы) при определении налоговой базы по налогу на прибыль в соответствии с правилами ст. 275.2 НК РФ. Такие сделки признаются контролируемыми, если сумма доходов по сделкам с этими лицами за календарный год превысит 60 млн. руб.
Исключения из правил о контролируемых сделках
Даже если сделки, удовлетворяют условиям, перечисленным выше критериям, согласно пп. 1-3 ст. 105.14 НК РФ, они не признаются контролируемым в следующих случаях:
- Стороны сделки являются участниками одной и той же консолидированной группы налогоплательщиков (КНГ), за исключением сделок, предметом которых является полезное добытое ископаемое, объект обложения НДПИ по ставке, установленной в процентах.
- Сделки, при которых одновременно выполняются следующие условия - участники сделки зарегистрированы в одном субъекте РФ, при этом они не имеют обособленных подразделений в других субъектах РФ или за пределами РФ, не уплачивают налог на прибыль в бюджеты других субъектов РФ, не имеют убытков (включая убытки прошлых периодов, переносимые на будущие налоговые периоды), принимаемых при исчислении налога на прибыль организаций.
Кроме этого, отсутствуют обстоятельства для признания совершаемых такими лицами сделок контролируемыми в соответствии с пп. 2-7 п. 2 ст. 105.14 НК РФ (т.е. не перечисленные в пунктах Б – Ж нашей статьи).
- Сделки между налогоплательщиками, указанными в п. 1 ст. 275.2 НК РФ (см. выше пункт (Ж) нашей статьи), совершаемые ими при осуществлении деятельности, связанной с добычей углеводородного сырья на новом морском месторождении углеводородного сырья, в отношении одного и того же месторождения;
- Межбанковские кредиты (депозиты) со сроком до семи календарных дней (включительно).
- Сделки в области военно-технического сотрудничества РФ с иностранными государствами, осуществляемого в соответствии с Федеральным законом от 19 июля 1998 года N 114-ФЗ "О военно-техническом сотрудничестве РФ с иностранными государствами".
Аудиторы «Правовест Аудит» всегда готовы помочь и рады ответить на Ваши вопросы!
апрель 2015г.
Ольга В. Новикова
Руководитель отдела консультирования компании «Правовест Аудит»
Приглашаем на ближайшие круглые столы
20.02.2016
Андрей Михайлович Ростошинский
Главный консультант Консультационного отдела МКПЦ
«Строительство: бухгалтерский учет и налогообложение», 2016, N 1
Согласно действующему российскому законодательству организации обязаны уведомлять налоговые органы о контролируемых сделках (ст. 105.16 НК РФ), которыми признаются сделки между взаимозависимыми лицами при определенных условиях (ст. 105.14 НК РФ). Взаимозависимыми признаются, в частности, организации в случае, если одна организация прямо и (или) косвенно участвует в другой организации и доля такого участия составляет более 25% (пп. 1 п. 2 ст. 105.1 НК РФ).
Российскому понятию "контролируемые сделки" очень близко такое понятие как "трансфертное (трансферное) ценообразование" (англ.: Funds Transfer Pricing, FTP), которое широко используется за рубежом и под которым понимается реализация товаров или услуг взаимозависимыми лицами по внутренним ценам, отличающимся от рыночных. С учетом значительного количества компаний с иностранным участием понятия "контролируемые сделки", "трансфертные сделки" и "трансфертное ценообразование" стали практически синонимами.
В международной практике основным рекомендательно-методическим документом по регулированию трансфертного ценообразования является Руководство Организации по экономическому сотрудничеству и развитию (ОЭСР) 1995 г. "О трансфертном ценообразовании для транснациональных корпораций и налоговых органов" (Transfer pricing guidelines for multinational enterprises and tax administrations).
В отличие от многих зарубежных стран, где контроль за трансфертным ценообразованием был введен значительно раньше (например, в США - в середине 1960-х гг.), в России соответствующие положения Налогового кодекса были введены сравнительно недавно (с 2012 г.), поэтому судебной практики по их применению не было - на ее формирование требовалось время. До ее появления у налогоплательщиков был только один источник информации по применению новых норм: разъясняющие письма Минфина и ФНС.
Как это часто бывает, новые нормы не всегда одинаково понимаются налогоплательщиками и контролирующими органами. Через какое-то время у налоговых органов, естественно, появляются претензии, возникают споры и начинает складываться судебная практика. Тексты всех упомянутых в данной статье судебных актов можно посмотреть в картотеке арбитражных дел (http://kad.arbitr.ru/).
Условия (критерии) контролируемых сделок
Согласно п. 1 ст. 105.3 НК РФ для целей налогового контроля все сделки, заключаемые хозяйствующими субъектами, подразделяются на сделки между взаимозависимыми лицами и сделки между лицами, не являющимися взаимозависимыми.
При этом исходя из совокупности норм НК РФ сделки между взаимозависимыми лицами можно разделить на две группы, а именно:
Постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 30.09.2015 по делу N А40-204810/14.
Порядок определения доли участия одной организации в другой установлен ст. 105.2 НК РФ. В п. 3 данной статьи изложен порядок определения доли косвенного участия одной организации в другой, суть которого в следующем:
1) определяются все последовательности участия одной организации в другой через прямое участие каждой предыдущей организации в каждой последующей организации соответствующей последовательности;
2) определяются доли прямого участия каждой предыдущей организации в каждой последующей организации соответствующей последовательности;
3) суммируются произведения долей прямого участия одной организации в другой организации через участие каждой предыдущей организации в каждой последующей организации всех последовательностей.
К сведению. Практическое применение налоговым органом п. 3 ст. 105.2 НК РФ при расчете доли косвенного участия при разветвленной системе владения хорошо описано (с таблицей и цифрами) в Решении АС г. Москвы от 03.09.2015 по делу N А40-10501/15 .
В этом Решении рассматривался спор по НДПИ, исчисление которого зависит от доли прямого или косвенного участия собственника единой системы газоснабжения. Эта доля определяется также в порядке, установленном ст. 105.2 НК РФ. Решение оспорено в Девятом арбитражном апелляционном суде, на момент написания статьи апелляционная жалоба не рассмотрена, но тем не менее, по мнению автора, может служить примером применения п. 3 ст. 105.2 НК РФ.
Сделки между взаимозависимыми лицами с участием посредников являются частным случаем сделок между взаимозависимыми лицами (пп. 1 п. 1 ст. 105.14 НК РФ) .
Постановление Пятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 17.09.2015 по делу N А53-30653/2014. Постановление оспорено в суде кассационной инстанции и на момент написания статьи не рассмотрено.
Статьей 105.14 НК РФ установлены, в частности, следующие критерии контролируемости сделок :
1) по сделкам между взаимозависимыми лицами - резидентами РФ при наличии хотя бы одного обстоятельства:
- сумма доходов (сумма цен сделок) за год превышает 1 млрд руб. (пп. 1 п. 2 ст. 105.14 НК РФ);
- одна из сторон сделки является плательщиком НДПИ превышает 60 млн руб. (пп. 2 п. 2, п. 3 ст. 105.14 НК РФ);
- плательщиком ЕНВД или ЕСХН, при этом сумма сделок за календарный год превышает 100 млн руб . (пп. 3 п. 2, п. 3 ст. 105.14 НК РФ);
- хотя бы одна из сторон сделки освобождена от обязанностей плательщика налога на прибыль или применяет к налоговой базе по прибыли налоговую ставку 0%, при этом сумма сделок за календарный год превышает 60 млн руб. (пп. 4 п. 2, п. 3 ст. 105.14 НК РФ);
- хотя бы одна из сторон сделки является резидентом особой экономической зоны или участником свободной экономической зоны , налоговый режим в которых предусматривает специальные льготы по налогу на прибыль , при этом сумма сделок за календарный год превышает 60 млн руб. (пп. 5 п. 2, п. 3 ст. 105.14 НК РФ);
- одна из сторон сделки является организацией, владеющей лицензиями на пользование участком недр, в границах которого расположено новое морское месторождение углеводородного сырья, или оператором нового морского месторождения углеводородного сырья , при этом сумма сделок за календарный год превышает 60 млн руб. (пп. 6 п. 2, п. 3 ст. 105.14 НК РФ);
- хотя бы одна из сторон сделки является участником регионального инвестиционного проекта , применяющим ставку 0% по налогу на прибыль в федеральный бюджет или пониженную ставку по налогу на прибыль в бюджет субъекта РФ, и сумма доходов по сделкам превышает 60 млн руб. (пп. 7 п. 2, п. 3 ст. 105.14 НК РФ);
2) по внешнеторговым сделкам с резидентом офшорной зоны - более 60 млн руб. с 2014 г. (пп. 3 п. 1, п. 7 ст. 105.14 НК РФ);
3) по внешнеторговым сделкам между взаимозависимыми лицами - с 2014 г. независимо от суммы (п. 1 ст. 105.14 НК РФ, Письмо Минфина России от 14.10.2015 N 03-01-18/58760, Постановление Седьмого арбитражного апелляционного суда от 09.09.2015 по делу N А27-5101/2015) .
Статьей 105.14 НК РФ установлены также и другие критерии, при наличии которых сделки могут являться контролируемыми. В п. 4 ст. 105.14 указаны сделки, которые не признаются контролируемыми вне зависимости от того, удовлетворяют ли они условиям п. п. 1 - 3 этой статьи.
В ст. 105.14 НК РФ такой критерий прямо не указан. Он следует из ее анализа. В первом предложении п. 1 отмечено: "...в целях настоящего Кодекса контролируемыми сделками признаются сделки между взаимозависимыми лицами (с учетом особенностей, предусмотренных настоящей статьей)". Но далее нормами ст. 105.14 НК РФ особенности в виде требований к размеру суммы доходов по сделкам между взаимозависимыми лицами, в которых одна из сторон не является налоговым резидентом РФ, в целях признания таких сделок контролируемыми не предусмотрены.
В п. 4 ст. 105.14 указаны сделки, которые не признаются контролируемыми вне зависимости от того, удовлетворяют ли они условиям п. п. 1 - 3 этой статьи . К таким сделкам, в частности , относятся сделки между организациями, удовлетворяющие одновременно следующим требованиям:
- организации зарегистрированы в одном субъекте РФ, не имеют обособленных подразделений на территориях других субъектов РФ, а также за границей;
- организации не уплачивают налог на прибыль организаций в бюджеты других субъектов РФ;
- не имеют убытков (включая убытки прошлых периодов, переносимые на будущие налоговые периоды), принимаемых при исчислении налога на прибыль;
- сделки между этими организациями не подпадают под действие пп. 2 - 7 п. 2 ст. 105.14 НК РФ.
Не только перечисленные сделки указаны в п. 4 ст. 105.14 НК РФ, есть и другие, например сделки между участниками одной и той же консолидированной группы налогоплательщиков.
Кого, когда и как уведомлять?
Уведомление о контролируемых сделках направляется в налоговую инспекцию по основному месту учета организации не позднее 20 мая года, следующего за календарным годом, в котором совершены контролируемые сделки. Приказом ФНС России от 27.07.2012 N ММВ-7-13/524@ утверждены:
- форма уведомления о контролируемых сделках;
- Формат представления уведомления о контролируемых сделках в электронной форме;
- Порядок заполнения формы уведомления о контролируемых сделках;
- Порядок представления налогоплательщиком уведомления о контролируемых сделках в электронной форме.
Примечание. По своему выбору организация может направить уведомление в бумажном или электронном виде (п. 2 ст. 105.16 НК РФ, Письмо ФНС России от 15.05.2014 N ОА-4-13/9345@).
Если объем сформированного файла, содержащего уведомление, превышает предельный размер, установленный п. 3.1.3 Приказа ФНС России от 09.11.2010 N ММВ-7-6/535@, то его нужно разделить на файлы меньшего объема при помощи бесплатного программного обеспечения (Письмо ФНС России от 15.05.2014 N ОА-4-13/9345@).
За неправомерное непредставление в установленный срок уведомления о контролируемых сделках или представление такого уведомления с недостоверными сведениями ст. 129.4 НК РФ предусмотрена ответственность: штраф 5000 руб.
В Письмах Минфина России от 06.08.2013 N 03-01-18/31681 и от 31.05.2013 N 03-01-18/19976 разъяснено: подавать уведомление о контролируемых сделках должна та организация, которая обязана уплачивать налоги в связи с доходами, полученными по таким сделкам. Однако в п. 3 Письма ФНС России от 24.04.2015 N ЕД-4-13/7083@ указано, что представлять уведомление должна каждая сторона контролируемой сделки .
Размещено на официальном сайте ФНС (http://www.nalog.ru) в разделе "Разъяснения ФНС, обязательные для применения налоговыми органами".
Если организация подаст уведомление позже установленного срока, то инспекция по основному месту учета ее оштрафует (Постановление Четырнадцатого арбитражного апелляционного суда от 02.09.2014 по делу N А05-3448/2014, Определение ВС РФ от 03.08.2015 N 307-КГ15-8280 по делу N А56-35791/2014).
Перечень информации, которая должна содержаться в уведомлении о контролируемых сделках, установлен п. 3 ст. 105.16 НК РФ. Согласно этому пункту в уведомлении нужно указывать следующую информацию:
| Перечень сведений, которые должны присутствовать в уведомлении | |||
| Календарный год, за который представляются сведения о совершенных налогоплательщиком контролируемых сделках | Предметы сделок | Сведения об участниках сделок: полное наименование организации и ее ИНН (если она состоит на учете в налоговых органах в РФ); Ф.И.О. индивидуального предпринимателя и его ИНН; Ф.И.О. и гражданство физического лица, не являющегося ИП | Сумма полученных доходов и (или) сумма произведенных расходов (понесенных убытков) по контролируемым сделкам с выделением сумм доходов (расходов) по сделкам, цены которых подлежат регулированию |
Никаких других дополнительных сведений, которые должны быть указаны в уведомлении о контролируемых сделках, п. 3 ст. 105.16 НК РФ не содержит. Но Приказ ФНС России от 27.07.2012 N ММВ-7-13/524@ устанавливает более широкий перечень информации, которую нужно отразить в уведомлении. В частности, согласно Приказу нужно указывать дату совершения сделки и дату договора. Если допущена ошибка, налоговые органы расценивают это как представление недостоверных (искаженных) сведений и, следовательно, штрафуют.
Однако некоторые суды не соглашаются с таким подходом. Например, в Постановлении Третьего арбитражного апелляционного суда от 12.02.2015 по делу N А33-14179/2014 суд отметил, что содержание представленного налогоплательщиком уведомления о контролируемых сделках соответствует ст. 105.16 НК РФ, поскольку в уведомлении указан год, за который представляются сведения; сведения о предмете и участниках сделки; суммах полученных доходов. Следовательно, ошибка в указании даты совершения сделки и даты договора (необходимость отражения которых предусмотрена Приказом ФНС России N ММВ-7-13/524@, а не ст. 105.16 НК РФ) не свидетельствует о представлении недостоверных сведений о контролируемых сделках.
В Постановлении Седьмого арбитражного апелляционного суда от 09.09.2015 по делу N А27-5101/2015 рассматривалась ситуация, когда организация продавала иностранным покупателям уголь по договору комиссии и подала уведомление, заполнив его не так, как было указано в Письме ФНС России от 18.04.2014 N ОА-4-13/7549, которое, в свою очередь, ссылается на Письмо ФНС России от 01.11.2013 N ОА-4-13/19652 о порядке заполнения уведомления о контролируемых сделках.
Инспекция оштрафовала организацию, полагая, что она недостоверно отразила в уведомлении сведения о контролируемой сделке: вместо договора комиссии были указаны договор поставки, соответствующий ему код договора и участника сделки; не выделен размер комиссионного вознаграждения из общей суммы полученной им выручки. Сведения о договорах поставки комиссионера с третьими лицами отражены излишне, их должна была отразить не организация-комитент, а комиссионер.
Суд признал решение инспекции незаконным. Суд отметил, что другие сведения в уведомлении указаны верно: информация о товаре, его объеме и стоимости, месте отгрузки, доставки и условиях поставки; в уведомлении отражены оба договора (комиссии и поставки). С учетом этого, по мнению суда, неверное указание кода договора (поставка, а не комиссия) не свидетельствует о недостоверности самих сведений по существу. Также суд отметил, что налоговый орган, располагая реквизитами договора комиссии, не был введен в заблуждение относительно сущности хозяйственных отношений, имел возможность сделать все необходимые запросы для осуществления налогового контроля на основании ст. ст. 105.15, 93.1 НК РФ .
См. Решение Арбитражного суда Кемеровской области от 15.06.2015 по делу N А27-5101/2015.
К сведению. За непредставление, несвоевременное представление уведомления о контролируемых сделках, а также за представление уведомления, содержащего неполные или искаженные сведения, помимо самих организаций, могут быть оштрафованы по ст. 15.6 КоАП РФ также их должностные лица: руководитель организации и главный бухгалтер .
См., например, Постановление Архангельского областного суда от 07.10.2015 по делу N 4а-316/2015.
См., например, Постановление Кемеровского областного суда от 21.04.2015 по делу N 4а-301/2015.
В компаниях с иностранным участием руководителем организации нередко бывает иностранный гражданин. Иностранному гражданину может быть ограничен срок его пребывания в РФ или отказано во въезде в РФ, если он неоднократно (два и более раза) в течение трех лет привлекался на территории РФ к административной ответственности за совершение административного правонарушения .
Пункт 4 ст. 26 Федерального закона от 15.08.1996 N 114-ФЗ "О порядке выезда из Российской Федерации и въезда в Российскую Федерацию"; п. 14.2 Порядка принятия решения о продлении либо сокращении срока временного пребывания иностранного гражданина или лица без гражданства в Российской Федерации, утв. Приказом ФМС России от 29.06.2015 N 321.
Уточненное уведомление
Организация вправе подать уточненное уведомление о контролируемых сделках. Причем если она подала его до того, как узнала, что налоговый орган обнаружил недостоверные сведения в ранее поданном уведомлении, то она освобождается от ответственности, установленной ст. 129.4 НК РФ (последний абзац п. 2 ст. 105.16 НК РФ). Согласно данному абзацу важным является именно то, когда организация узнала, что налоговый орган обнаружил недостоверность сведений. То есть налоговый орган мог обнаружить неточности и раньше, но организация про это не знала, поэтому она, подав уточненное уведомление, освобождается от ответственности.
Посмотрим, как эта норма применяется судами. Рассмотрим Постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 01.10.2015 по делу N А40-71494/15. В данном деле налоговый орган оштрафовал организацию за то, что она представила уточненное уведомление после того, как получила от инспекции письменное сообщение о недостоверности представленных сведений, в частности о неотражении некоторых сделок с иностранной компанией - партнером. Организация направила в инспекцию уточненное уведомление, а инспекция привлекла ее к ответственности. Организация возражала, утверждая, что основания для привлечения ее к ответственности отсутствуют, так как она направила уточненное уведомление до составления акта о выявленном нарушении.
Суд не согласился с организацией и признал действия инспекции законными, так как организация направила уточненное уведомление после того, как она узнала об обнаруженной налоговым органом ошибке в уведомлении (отражении в уведомлении недостоверных сведений). Судьи указали, что моментом, когда организация узнала об установлении налоговым органом факта неполного отражения сведений в уведомлении, является дата получения сообщения, а не более поздняя дата составления акта.
Организация также полагала, что у территориального налогового органа отсутствовали полномочия для привлечения ее к ответственности. На что судьи указали, что именно на территориальный налоговый орган по месту учета налогоплательщика возлагается обязанность по проверке своевременности представления налогоплательщиком уведомления, отражения в нем всех контролируемых сделок, а также достоверности указанных в этом уведомлении сведений. При этом территориальный налоговый орган в рамках рассмотрения, анализа и проверки уведомления не осуществляет налоговый контроль в сфере правильности применения цен с использованием методов, перечисленных в гл. 14.3 НК РФ, так как это относится исключительно к компетенции ФНС.
Уведомление агента
По мнению Минфина, обязанность уведомить налоговые органы о совершенных контролируемых сделках возникает у лица, которое обязано уплачивать налоги в связи с доходами, полученными по таким сделкам (Письма от 06.08.2013 N 03-01-18/31681, от 31.05.2013 N 03-01-18/19976). Вместе с тем в п. 3 Письма ФНС России от 24.04.2015 N ЕД-4-13/7083@ указано, что налогоплательщик обязан уведомлять налоговые органы о совершенных им в календарном году контролируемых сделках независимо от того, является ли он по таким сделкам стороной, получившей доходы или осуществившей расходы.
В Письме ФНС России от 18.04.2014 N ОА-4-13/7549 , посвященном заполнению уведомления о контролируемых сделках, сказано и об особенностях заполнения уведомления по агентским сделкам (п. 4). Из указанного пункта, а также многочисленных устных разъяснений представителей официальных органов следует, что при заключении посреднической сделки, когда посредник взаимозависим с продавцом, который поручил ему продать товар, посредник также обязан подать уведомление, как и продавец, руководствуясь суммой проданного.
Данное Письмо размещено на официальном сайте ФНС (http://www.nalog.ru) в разделе "Разъяснения ФНС, обязательные для применения налоговыми органами".
Что по этому поводу думают суды? Рассмотрим Постановление Седьмого арбитражного апелляционного суда от 09.09.2015 по делу N А27-7216/2015. Обществом-посредником (комиссионером) в 2013 г. в рамках агентских договоров была реализована химическая продукция в адрес иностранного покупателя (Швейцария). Все три организации (комиссионер, комитент и иностранный покупатель) были взаимозависимыми лицами.
Общий размер полученного комитентом дохода составил 15 292 917 906 руб. и превысил суммовой критерий в 80 млн руб., действующий для соответствующей категории сделок в 2013 г., в связи с чем у него возникла обязанность подать соответствующее уведомление о контролируемых сделках, что и было сделано.
У общества-посредника общий размер комиссионного вознаграждения составил 292 239 273 руб. При этом общество решило, что у него не возникает обязанности подавать уведомление, и общество не стало его подавать.
Налоговая инспекция вне рамок камеральной или выездной налоговой проверки составила акт и оштрафовала общество-посредника за неподачу уведомления о контролируемых сделках. Общество с этим не согласилось и обратилось в суд.
Суд признал действия инспекции незаконными по двум основаниям:
- у посредника обязанность по подаче уведомления не возникла;
- инспекция не вправе была выявлять данное нарушение вне рамок камеральной или выездной налоговой проверки.
Рассмотрим подробнее обстоятельства дела и аргументы сторон. Указывая на то, что налоговая инспекция не вправе была выявлять данное нарушение вне рамок камеральной или выездной налоговой проверки, суды сослались на п. 6 ст. 105.16 НК РФ. Судьи отметили, что в данной норме прямо указано на право налогового органа выявить факты совершения контролируемых сделок, сведения о которых не были представлены, в ходе проводимой выездной или камеральной проверки.
Проанализировав нормы ГК РФ, судьи указали, что договор комиссии и заключаемый в его исполнение договор являются самостоятельными сделками и не образуют единую многостороннюю сделку.
Исходя из норм ГК РФ суд отметил, что денежные средства, полученные посредником от иностранного конечного покупателя, принадлежат комитенту, а не посреднику и образуют доход комитента. Посреднику же принадлежит только доход в виде комиссионного вознаграждения.
Также судьи сослались на пп. 9 п. 1 ст. 251 НК РФ, согласно которому при определении налоговой базы не учитываются доходы в виде имущества (включая денежные средства), поступившего комиссионеру, агенту и (или) иному поверенному в связи с исполнением обязательств по договору комиссии, агентскому договору или другому аналогичному договору.
Суд отметил, что согласно п. 1 ст. 105.16 НК РФ налогоплательщики обязаны уведомлять налоговые органы о совершенных ими в календарном году контролируемых сделках, названных в ст. 105.14 НК РФ, с учетом особенностей, предусмотренных этой статьей.
Суд указал, что ст. 105.14 НК РФ установлены следующие критерии контролируемости сделок:
1) по сделкам между взаимозависимыми лицами - резидентами РФ - более 1 млрд руб. с 2014 г., с учетом переходных положений в 2013 г. - более 2 млрд руб. (п. 3 ст. 4 Федерального закона от 18.07.2011 N 227-ФЗ);
2) по внешнеторговым сделкам между взаимозависимыми лицами - с 2014 г. независимо от суммы, в 2013 г. - более 80 млн руб.;
3) по внешнеторговым сделкам с резидентом офшорной зоны - более 60 млн руб. с 2014 г., в 2013 г. - более 80 млн руб.
Суд указал, что общий размер комиссионного вознаграждения посредника составил 292 239 273 руб. и не превысил суммовой критерий в 2 млрд руб., действующий в 2013 г. для внутрироссийских сделок между взаимозависимыми лицами.
Таким образом, суд пришел к выводу, что обязанность по подаче уведомления возникла только у комитента в отношении договоров комиссии. У общества-посредника обязанность по подаче уведомления не возникла, следовательно, привлечение его к ответственности по ст. 129.4 НК РФ неправомерно. При этом суд сослался также на Письма Минфина России от 06.08.2013 N 03-01-18/31681, от 15.10.2012 N 03-01-18/7-141.
Аргументируя свою позицию, инспекция ссылалась на Письма ФНС России от 18.04.2014 N ОА-4-13/7549 "О заполнении Уведомления о контролируемых сделках" и от 01.11.2013 N ОА-4-13/19652, но суд не принял эти доводы. Судьи указали, что эти Письма не были опубликованы в официальных печатных изданиях и не зарегистрированы в Минюсте.
Судьи также отметили, что Письмо ФНС России от 18.04.2014 N ОА-4-13/7549 не может рассматриваться как изменяющее установленный НК РФ субъектный состав лиц, обязанных подавать уведомления. В частности, данная обязанность не может быть возложена на комиссионера, если по отношению к нему не соблюдается суммовой или иные критерии, установленные ст. 105.14 НК РФ.
Коллегия судей разъяснила: договор комиссии может быть контролируемой сделкой, однако существенным условием, при котором комиссионное вознаграждение считается контролируемым доходом и подлежит отражению в уведомлении, является соблюдение условий, предусмотренных ст. 105.14 НК РФ, в том числе превышение порога.
Как указали судьи, право государства на осуществление налогового контроля ни в коей мере не страдает, поскольку обязанность представить всю необходимую информацию о контролируемой сделке возложена на комитента, как налогоплательщика, получающего доход. Эта обязанность гарантирована правом комитента на полную информацию о сделках, заключенных по договору комиссии (ст. 999 ГК РФ). В п. 14 Информационного письма Президиума ВАС РФ от 17.11.2004 N 85 указано, что при отказе комиссионера предоставить комитенту данные о сделках, заключенных во исполнение комиссионного поручения по продаже товаров, комитент вправе требовать возмещения ему полной рыночной стоимости всех переданных комиссионеру товаров без уплаты комиссионного вознаграждения. Налоговый орган, располагая от комитента реквизитами договора комиссии и сведениями о том, что общество является агентом, имел возможность сделать все необходимые запросы для осуществления налогового контроля на основании ст. ст. 105.15, 93.1 НК РФ.
Вывод о том, что сделки взаимозависимого комиссионера (посредника), совершаемые им во исполнение поручения комитента, являются для посредника контролируемыми в случае превышения суммового порога его вознаграждения, изложен также в Постановлении Седьмого арбитражного апелляционного суда от 09.09.2015 по делу N А27-5101/2015.
Безвозмездная передача товаров взаимозависимым организациям
Рассмотрим случаи, когда между взаимозависимыми лицами происходит безвозмездная передача товаров. Могут ли быть такие сделки контролируемыми?
Обратимся к Постановлению Девятого арбитражного апелляционного суда от 17.08.2015 по делу N А40-24458/15. В данном случае Межрегиональная ИФНС по крупнейшим налогоплательщикам проверила правильность заполнения уведомления о контролируемых сделках за 2012 г., представленного ООО "Газпром межрегионгаз". По итогам проверки инспекция составила акт и вынесла решение о привлечении общества к ответственности по ст. 129.4 НК РФ за представление в налоговый орган уведомления о контролируемых сделках, содержащего неполные (недостоверные) сведения: в уведомлении не были указаны сделки по безвозмездной передаче товара взаимозависимым лицам.
Рассматривая спор, Арбитражный суд г. Москвы сделал выводы:
- инспекция была не вправе проверять правильность заполнения уведомления и, следовательно, налагать штраф;
- данные сделки по безвозмездной передаче товаров взаимозависимым организациям не являлись контролируемыми.
Апелляционный суд согласился с решением суда первой инстанции. Рассмотрим подробнее аргументы сторон и обстоятельства данного дела.
В ходе проверки инспекция сопоставила данные, содержащиеся в уведомлении, представленном обществом, со сведениями, содержащимися в уведомлениях, представленных его контрагентами. Были установлены расхождения. Общество не отразило в своем уведомлении сделки по безвозмездной передаче товаров взаимозависимым лицам, в то время как контрагенты представили информацию по ним в своих уведомлениях.
Взаимозависимость лиц, которым безвозмездно передавались товары, обществом не оспаривалась и была достаточно очевидна. Это были: ООО "Газпром межрегионгаз Москва", ЗАО "Газпром межрегионгаз Казань", ООО "Газпром межрегионгаз Ярославль", ООО "Газпром межрегионгаз Ульяновск", ЗАО "Газпром межрегионгаз Север", ООО "Газпром межрегионгаз Саратов", ООО "Газпром межрегионгаз Липецк".
Апелляционный суд согласился с выводами суда первой инстанции. При этом судьи указали следующее.
Территориальные налоговые органы не вправе проводить налоговый контроль в сфере правильности применения цен в целях налогообложения , поскольку в силу прямого указания ст. 105.17 НК РФ такая проверка проводится ФНС (по месту ее нахождения). Поскольку налогоплательщик и его взаимозависимые лица, находящиеся в разных регионах РФ, могут состоять на учете в разных территориальных налоговых органах, очевидно, что один из этих территориальных налоговых органов лишен возможности проверить правильность исчисления и уплаты налогов по сделкам между всеми взаимозависимыми лицами, так как нормами НК РФ ему не предоставлено право истребования у них соответствующих документов.
В данном случае инспекция проводила мероприятия налогового контроля деятельности взаимозависимых лиц на основании представленного уведомления о контролируемых лицах, что отнесено НК РФ к исключительной компетенции ФНС. Судьи отметили, что такая правовая позиция согласуется с позицией, изложенной в Постановлении Президиума ВАС РФ от 25.02.2014 N 18588/13.
Аргументируя свой вывод о том, что спорные сделки не являются контролируемыми, суды указали следующее. Общество правомерно не учло понесенные им расходы в целях исчисления налога на прибыль согласно норме п. 16 ст. 270 НК РФ, в соответствии с которой не учитываются в целях налогообложения расходы в виде стоимости безвозмездно переданного имущества и расходов, связанных с такой передачей. Согласно п. 11 ст. 105.14 НК РФ признание сделок контролируемыми производится с учетом положений п. 13 ст. 105.3 НК РФ, который, в свою очередь, предусматривает, что правила разд. V.1 НК РФ распространяются на сделки, повлекшие необходимость учета хотя бы одной стороной таких сделок доходов или расходов , приводящих к увеличению или уменьшению налоговой базы по налогам, предусмотренным п. 4 ст. 105.3 НК РФ. Следовательно, если сделка не влечет необходимости учета доходов и расходов сторонами сделки и, соответственно, не влечет увеличения (уменьшения) налоговой базы, такая сделка в силу п. 11 ст. 105.14 НК РФ не является контролируемой .
Беспроцентные займы между взаимозависимыми лицами
Письмом ФНС России от 02.11.2012 N ЕД-4-3/18615 было направлено для сведения и использования в работе нижестоящих налоговых органов Письмо Минфина России от 18.10.2012 N 03-01-18/8-145 в отношении применения отдельных положений ст. 105.3 НК РФ. В нем Минфин разъяснил, что по контролируемым сделкам в соответствии с п. 1 ст. 105.17 НК РФ проверка полноты исчисления и уплаты налогов между взаимозависимыми лицами проводится федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов (ЦА ФНС России) . При этом контроль соответствия цен, примененных в контролируемых сделках, рыночным ценам не может быть предметом выездных и камеральных проверок. А в отношении сделок между взаимозависимыми лицами, не подпадающих под критерии контролируемых, налоговый контроль вправе осуществлять территориальные налоговые органы в ходе выездных и камеральных проверок.
В своих Письмах и устных разъяснениях чиновники Минфина и ФНС, ссылаясь на нормы п. 1 ст. 105.3 НК РФ, делают вывод, что доходы заимодавца по сделкам беспроцентного займа с взаимозависимым лицом определяются исходя из суммы процентов, которые были бы получены заимодавцем по сопоставимой сделке, совершенной между лицами, не являющимися взаимозависимыми.
См. Письма Минфина России от 02.10.2013 N 03-01-18/40821, от 13.08.2013 N 03-01-18/32745.
Рассмотрим Постановление Восьмого арбитражного апелляционного суда от 08.09.2015 по делу N А81-165/2015 . Налоговая инспекция по результатам выездной проверки общества доначислила ему налог на прибыль по беспроцентному займу, выданному взаимозависимой организации. За основу расчета недополученной выгоды инспекция приняла ставки рублевых кредитов по сроку от 181 дня до года, опубликованные на официальном сайте Банка России. При этом, по мнению инспекции, ею были учтены такие обязательные требования, как идентичность (однородность) услуг, дата проведения сделки, валюта операции, срок операции.
Данное Постановление обжаловано в суде кассационной инстанции, на момент написания статьи кассационная жалоба не была рассмотрена.
Суд не согласился с инспекцией. Суд отметил, что НК РФ не содержит запрета на выдачу беспроцентных займов, а также требований на установление в договоре займа определенных процентных ставок. Суд указал: из буквального содержания п. 1 ст. 105.3 НК РФ следует, что, во-первых, сделка должна совершаться между взаимозависимыми лицами; во-вторых, в сделке должны создаваться или устанавливаться коммерческие или финансовые условия, отличные от тех, которые имели бы место в сделках, признаваемых сопоставимыми, между лицами, не являющимися взаимозависимыми.
Судьи привели следующие аргументы. Договор займа может быть как возмездным, то есть предусматривающим уплату процентов за пользование заемными средствами, так и безвозмездным, когда исполнение заемщиком обязательства ограничивается лишь возвратом долга (п. 1 ст. 809 ГК РФ). Поскольку действующее гражданское законодательство прямо закрепляет возможность заключения безвозмездного договора займа, заключение договоров беспроцентного займа возможно и между лицами, не являющимися взаимозависимыми .
Таким образом, не соблюдается второе условие, предусмотренное п. 1 ст. 105.3 НК РФ, а именно создание коммерческих или финансовых условий, отличных от тех, которые имели бы место в сделках, признаваемых сопоставимыми, между лицами, не являющимися взаимозависимыми, а следовательно, данное положение не применимо.
Несмотря на то что общество не оспаривало правомерность проведения инспекцией налоговой проверки, суды указали, что инспекция была не вправе проверять налогообложение по сделкам между взаимозависимыми лицами.
Проанализировав нормы НК РФ, включая ст. 105.17 НК РФ, судьи пришли к выводу: контроль соответствия цен, примененных в сделках между взаимозависимыми лицами, рыночным ценам может быть предметом лишь самостоятельной проверки, проводимой ФНС, и не может быть предметом выездных и камеральных налоговых проверок, проводимых территориальными налоговыми органами , поскольку их полномочия ограничены выявлением в ходе проверки контролируемых сделок и извещением ФНС в случае непредставления налогоплательщиком информации о них.
В качестве заключения
На момент написания статьи ни одного дела, рассмотренного Верховным Судом, по налоговому спору по итогам проверки обоснованности цен в контролируемых сделках нами не найдено. Поэтому арбитражную практику пока еще нельзя считать сформировавшейся, и делать какие-либо твердые выводы преждевременно. Однако из самого факта судебных споров видно, что налоговые органы твердо придерживаются позиций, сформулированных ФНС, и отступать пока не намерены. Из этого следует, что для налогоплательщиков безопаснее всего выполнять требования, установленные ФНС для заполнения уведомлений о контролируемых сделках.
Этот вывод может показаться довольно неожиданным, но получается, что в случае сомнений налогоплательщику выгоднее указать сделку как контролируемую и заявить ее в уведомлении. В этом случае налоги по такой сделке, по мнению ФНС, обязательному для нижестоящих налоговых органов, может проверить только сама ФНС, а не территориальная налоговая инспекция.
Из некоторых судебных решений следует вывод, что все без исключения сделки между взаимозависимыми лицами, а не только контролируемые, могут являться предметом проверки только центрального аппарата ФНС. Однако, по мнению автора, такой вывод слишком уж оптимистичен: Верховный Суд пока еще не высказал своего мнения на этот счет, да и в НК РФ могут быть внесены поправки.
