Одной из форм внешнеторговой деятельности является экспорт. Согласно Таможенному кодексу Российской Федерации под экспортом понимается таможенный режим, при котором товары, находящиеся в свободном обращении на таможенной территории Российской Федерации, вывозятся с этой территории без обязательства об обратном ввозе.
Участниками сделок по купле-продаже экспортных товаров являются, с одной стороны, продавцы - российские юридические лица, с другой стороны, покупатели - иностранные юридические лица, учрежденные в иностранном государстве и находящиеся за пределами Российской Федерации. В качестве экспортеров могут выступать организации-производители, поставляющие собственную продукцию, а также торговые фирмы, реализующие закупленные товары.
Под экспортом работ и услуг можно рассматривать строительство предприятием Российской Федерации на территории иностранного государства производственных зданий, железных и автомобильных дорог, геологоразведочные работы, проектные работы, продажу патентов и лицензий, обучение иностранных кадров и специалистов за границей, оказание транспортных услуг и т. д.
Экспорт товаров (работ, услуг) осуществляется на основании внешнеторгового контракта на поставку товара (выполнения работ, оказания услуг), заключенного с иностранными покупателями в письменной форме.
Одними из важнейших условий в контракте являются условия поставки товара, которые определяют момент перехода от продавца к покупателю риска случайной гибели или утраты товара, а также распределяют затраты между покупателем и экспортером по транспортировке, таможенным платежам, страхованию и другие расходы, связанные с продвижением товара. Момент перехода права собственности является важным в бухгалтерском учете, так как от него зависит момент признания выручки от реализации экспортных товаров и пересчет экспортной выручки в рубли по курсу Банка России.
В международной практике переход права собственности на товар совпадает с переходом риска случайной гибели товаров от продавца к покупателю, а переход риска определяется условиями внешнеторгового контракта. С момента перехода права собственности на товар к покупателю, продукция считается реализованной.
Контрактная стоимость определяется в денежном выражении в определенной валюте. В контрактную стоимость включается стоимость товаров, тары, доставки до пункта назначения в соответствии с условиями договора. Во внешнеторговом контракте отражаются сроки и порядок оплаты, формы расчетов и валюта платежа. Эти вопросы подробно рассматривались ранее в главе 2 «Внешнеторговый контракт».
После заключения внешнеторгового контракта экспортер оформляет паспорт экспортной сделки в двух экземплярах для целей осуществления банком валютного контроля за поступлением экспортной выручки.
На организацию учета экспортных операций оказывает существенное влияние сложившаяся практика реализации товаров: непосредственно самим предприятием-изготовителем или через посредническую организацию. В первой ситуации предприятие-экспортер отражает в учете все хозяйственные операции от калькулирования себестоимости готовой продукции, предназначенной к продаже на экспорт, до установления контрактной цены; во второй ситуации - экспортера интересует размер комиссионного вознаграждения для оплаты посреднических услуг.
По форме перехода права собственности экспорт подразделяется:
На экспорт с переходом права собственности на товар к получателю;
Экспорт без перехода права собственности, т. е. на условиях консигнации (торговой комиссии).
Остановимся на учете экспортных операций без участия посреднических организаций. Учет приобретения и продажи экспортных товаров ведется на основании следующих первичных документов:
Договоров купли-продажи (поставки), накладных, актов, счетов-фактур, свидетельствующих о приобретении материалов, сырья, работ, услуг для производства экспортных товаров или свидетельствующих о приобретении готовых товаров для продажи на экспорт;
Внешнеторговых контрактов с иностранным покупателем;
Счетов-фактур российского продавца;
Спецификаций на товар;
Транспортных накладных, свидетельствующих о передаче товара перевозчику (международные авиа-, авто- накладные, железнодорожные квитанции, коносаменты);
Грузовых таможенных деклараций, подтверждающих пересечение товаром таможенной границы РФ.
Существуют особенности учета затрат на производство продукции, предназначенной для экспорта. Сумма НДС по приобретаемым для производства экспортной продукции материалам, сырью, товарам, услугам может быть предъявлена к вычету только после документального подтверждения факта экспорта (наличие ГТД, подтверждающей факт пересечения товаром границы Российской Федерации; выписка с валютного счета организации, подтверждающая поступление экспортной выручки). Поэтому в учетной политике организации должен быть зафиксирован порядок ведения раздельного учета затрат на производство продукции на экспорт от затрат на производство продукции для внутреннего потребления.
В рабочем плане счетов необходимо предусмотреть субсчета на которых будут учитываться затраты по производству экспортной продукции и выручка от ее реализации. Необходимо предусмотреть и субсчета к счету 19 «НДС по приобретенным ценностям» для учета НДС, уплаченного по приобретенным материалам до момента его отнесения к вычету. В учетной политике следует указать, какой критерий будет применяться в качестве базы для распределения общехозяйственных расходов между продукцией, реализуемой в России и за ее пределами.
Учет затрат по производству экспортируемой продукции ведется на счете 20 «Основное производство». Если предприятие производит не только продукцию для продажи на экспорт, но и для продажи в Российской Федерации, то на счете 20 можно открыть отдельные субсчета, например:
20-00 «Производство продукции (работ, услуг), облагаемых НДС по ставке 18%»;
20-01»Производство продукции (работ, услуг), облагаемых НДС по ставке 10%»;
20-10 «Производство продукции (работ, услуг), не облагаемой НДС».
43-1 «Готовая продукция для продажи на территории РФ»;
43-2 «Готовая продукция для экспорта».
Порядок обложения экспортируемых товаров НДС отличается от налогообложения товаров, реализуемых на внутреннем рынке. В соответствии с Налоговым кодексом РФ при вывозе товаров с таможенной территории РФ налогообложение производится в следующем порядке:
1) при вывозе товаров с таможенной территории Российской Федерации в таможенных режимах экспорта, перемещения припасов, таможенного склада, свободного склада или свободной таможенной зоны НДС не уплачивается;
2) при вывозе товаров за пределы таможенной территории Российской Федерации в таможенном режиме реэкспорта уплаченные при ввозе на таможенную территорию Российской Федерации суммы налога возвращаются налогоплательщику в порядке, предусмотренном таможенным законодательством Российской Федерации.
Фактом экспорта в целях налогообложения является дата перехода экспортных товаров через границу:
При морских и других водных перевозках - дата коносамента;
При железнодорожных перевозках - дата штемпеля на железнодорожной накладной международного сообщения, проставленная на пограничной станции;
При автомобильных перевозках российским транспортом - дата перехода товара через государственную границу, указанная в экспортном извещении;
При автомобильных перевозках транспортом покупателя - дата приемо-сдаточного акта;
При воздушных перевозках - дата авианакладной;
При отправке товара по почте - дата почтовой квитанции;
При поставках товара трубопроводным транспортом и электроэнергии - дата приемо-сдаточного акта, составленного на контрольно-распределительных пунктах трубопровода и электропровода и т. д.
Налогообложение производится по налоговой ставке 0% при реализации:
1) товаров, вывезенных в таможенном режиме экспорта, а также помещенных под таможенный режим свободной таможенной зоны при условии представления в налоговые органы документов, предусмотренных ст. 165 НК РФ;
2) работ (услуг), непосредственно связанных с производством и реализацией товаров, указанных в пункте 1.
Для применения ставки 0% налогоплательщик должен представить в налоговый орган документы, подтверждающие продажу продукции на экспорт не позднее 180 дней с даты оформления ГТД (НК РФ). Полный перечень таких документов содержится в ст. 165 НК РФ:
1) контракт (копия контракта) российского поставщика с иностранным покупателем;
2) выписка банка, подтверждающая фактическое поступление выручки от иностранного покупателя. В случае отсрочки (рассрочки) оплаты экспортер представляет документы, дающие право на такую отсрочку в соответствии с валютным законодательством Российской Федерации;
3) таможенная декларация (копия) с отметками российского таможенного органа, осуществившего выпуск товаров в режиме экспорта;
4) копии транспортных, товаросопроводительных, таможенных и иных документов, подтверждающих вывоз товара за пределы Российской Федерации и т. д.
Все документы подаются вместе с декларацией по НДС. Моментом определения налоговой базы по ставке 0% является последний день месяца, в котором собран пакет документов. Если в установленный срок документы не поданы, экспорт считается неподтвержденным, и на 181-й календарный день, считая с даты помещения товаров под таможенные режимы экспорта, международного таможенного транзита, свободной таможенной зоны, перемещения припасов, с полученной выручки нужно начислить налог. При этом производится бухгалтерская запись: Дебет 91, Кредит 68.
Для отражения налога с выручки по несостоявшемуся экспорту к счету 68-13 субсчет «Расчеты по НДС при экспорте товаров» следует открыть дополнительные субсчета:
68-132 субсчет «НДС к начислению по экспорту».
При уплате суммы делается проводка: Дебет 68-132 субсчет «НДС к начислению по экспорту», Кредит 51 «Расчетные счета». Когда НДС, уплаченный поставщику при покупке материальных ценностей (работ, услуг) для производства товаров на экспорт, принимается к вычету, делается проводка: Дебет 68-131 субсчет «НДС к возмещению по экспорту», Кредит 19 «НДС по приобретенным материальным ценностям». Возмещение производится не позднее трех месяцев со дня представления налоговой декларации и документов, подтверждающих экспорт. В течение этого срока налоговый орган проверяет обоснованность применения налоговой ставки 0% и налоговых вычетов и принимает решение о возмещении сумм НДС путем зачета или возврата, либо в отказе в возмещении полностью или частично. Если налоговый орган принял решение об отказе возмещения сумм НДС, он должен предоставить организации мотивированное заключение не позднее десяти дней после принятого решения.
Рассмотрим порядок учета отгрузки и продажи товара на экспорт. До момента перехода права собственности на отгруженный товар от поставщика к покупателю экспортируемый товар учитывается на счете 45 «Товары отгруженные» в разрезе субсчетов по фактической себестоимости:
45-22 «Экспортные товары в пути в Российскую Федерацию»;
45-24 «Экспортные товары в пути за границей»;
45-25 «Экспортные товары на складах в переработке и на комиссии за границей»;
45-26 «Экспортные товары отгруженные, но неотфактурованные».
Как только происходит выдача товара со склада и оформление накладной на отпуск товара, бухгалтер отражает отгруженные товары на счете 45-2 субсчет «Товары отгруженные на экспорт». В складской накладной и накладной (квитанции), полученной на станции отправления количественные показатели должны совпадать. На всю партию товара выписывается единый счет по договорной стоимости.
В рамках экспорта следует различать прямые поставки товара и непрямые поставки товара.
Прямые поставки товара на экспорт возможны в такую страну, с которой на государственном уровне имеется соглашение о прямом грузовом сообщении. В соответствии с этим соглашением, на первой станции отправления выписывается международная железнодорожная накладная, по которой груз идет до пункта назначения без перевалок и хранения. Поставщику выдается один экземпляр дубликата международной накладной, который:
Подтверждает, что железная дорога приняла груз к отправке;
Поставщик выполнил условия об отгрузке товара;
Дает право поставщику предъявлять документы к оплате.
При железнодорожных отгрузках выписывается железнодорожная накладная, при морских и речных - морской или речной коносамент.
При непрямых поставках товар передается внутренней транспортной компании и приходуется на счет 45-22 «Товары отгруженные» субсчет «Экспортные товары в пути в Российскую Федерацию». При этом из первоначального пункта отправки выписывается внутренняя железнодорожная накладная, которая:
Подтверждает, что железная дорога приняла товар;
Поставщик выполнил условия об отгрузке;
Не дает права предъявлять документы к оплате, так как товар еще не отправлен в адрес иностранного покупателя.
При прохождении товара через пограничный пункт внутренняя транспортная накладная переоформляется на международную накладную.
При приемке товара на склад транспортной компании составляется приемный акт, в котором указывается фактическое количество груза, принятое портом. При наличии расхождения с данными накладной составляется коммерческий акт на недостачу. Недостача относится в дебет счета 76-21 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» субсчет «Расчеты по претензиям с организациями Российской Федерации» и кредит счета 45 «Товары отгруженные» (соответствующий субсчет). Приемный и коммерческий акт отправляют на предприятие, согласно которым оформляются бухгалтерские проводки и предъявляется претензия к транспортной компании. Обработкой и рассылкой внешнеторговых документов занимаются транспортно-экспедиторские организации.
При приемке товара на зарубежный склад документальное оформление зависит от ситуации:
1) если товар временно помещается в док порта для последующей погрузки на судно, то составляется доковая расписка (о принятии товара на хранение);
2) если товар берется на хранение на коммерческий склад, то оформляется варрант (складское свидетельство). Варрант состоит из двух частей: одна - расписка о принятии груза на хранение; другая - залоговое свидетельство, которое является ценной бумагой и может быть использовано для получения кредита или займа под залог товара.
Продажа товаров отражается через счет 90 «Продажи». Выручка от продажи экспортных товаров оценивается по курсу Банка России и признается в момент перехода права собственности на товар. Одновременно в дебет счета 90 «Продажи» списывается себестоимость экспортных товаров с кредита счета 45 «Товары отгруженные» и накладные расходы по экспорту со счета 44 «Расходы на продажу».
Полная фактическая себестоимость экспортных товаров включает:
Производственную себестоимость;
Коммерческие (накладные) расходы.
В состав накладных расходов по экспорту входят:
1) затраты на тару, упаковку готовой продукции на складе;
2) расходы по погрузке, разгрузке, перевалке, хранению отгруженной продукции;
3) транспортировка товара по территории России и за рубежом;
4) страхование груза;
5) таможенное оформление (таможенные платежи) и т. д.
Производственная стоимость товаров, реализуемых на экспорт, отражается на отдельном субсчете к счету 43-2 «Готовая продукция» субсчет «Готовая продукция для экспорта». После отгрузки ее со склада экспортера она списывается с Кредита счета 43-2 в Дебет соответствующего субсчета счета 45-2 «Товары отгруженные» субсчет «Товары отгруженные на экспорт». Накладные расходы по экспорту , перечисленные выше, подлежат отражению на счете 44 «Расходы на продажу» субсчете 2 «Расходы на продажу продукции за пределы территории РФ», к которому могут быть открыты субсчета:
44-24 «Общеторговые накладные расходы по экспорту».
Транспортные расходы списывают на затраты (счета 44-21 и 44-22) на основании счетов транспортных организаций (перевозчика) или отчетов экспедиторов, международных или внутренних перевозочных документов, счетов-фактур, актов выполненных работ и т. п. При списании транспортных расходов на затраты начисляется задолженность перевозчикам за перевозку, экспедирование, сопровождение грузов. Учет расчетов с транспортными компаниями ведется на активно-пассивном счете 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками». Услуги по погрузке, разгрузке, перевалке экспортируемых товаров списываются на счета 44-21 и 44-22 в корреспонденции со счетом 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» на основании актов приемки работ, выставленных счетов за выполненные работы и оказанные услуги. Страхование экспортируемого товара отражается по Дебету счета 44-21 и (или) 44-22 и Кредиту счета 76-1 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» субсчет «Расчеты по имущественному и личному страхованию». При этом к счету 76-1 могут быть открыты субсчета третьего порядка:
76-11 «Расчеты по имущественному и личному страхованию в рублях»;
76-12 «Расчеты по имущественному и личному страхованию в иностранной валюте».
Если начисление и оплата накладных расходов в иностранной валюте будут производиться в разные дни, то на счетах 60 и 76 может образоваться курсовая разница, которая отражается в учете следующим образом: Дебет 91-2, Кредит 60, 76 - отрицательная курсовая разница; Дебет 60, 76, Кредит 91-1 - положительная курсовая разница.
Для экспортера таможенное оформление груза также является накладными расходами. Расходы на таможенное оформление товаров подразумевают уплату вывозных таможенных пошлин и оплату таможенных сборов.
В бухгалтерии учет расчетов с бюджетом по экспортным таможенным пошлинам ведется на счете 68 «Расчеты по налогам и сборам», к которому могут быть открыты субсчета. Например, 68-7 «Расчеты с бюджетом по вывозным таможенным пошлинам». Перечень таможенных пошлин, их ставок содержится в Таможенном тарифе РФ. Таможенные платежи уплачиваются от контрактной стоимости товара. На основании выписки банка с расчетного счета или валютного счета составляется проводка по уплате таможенной пошлины: Дебет 68-7 «Расчеты с бюджетом по вывозным таможенным пошлинам», Кредит 51 или 52-1-2. При авансовой форме расчетов по таможенным пошлинам делаются следующие записи: Дебет 76-6 субсчет «Расчеты с таможенным органом по выданным авансам», Кредит 51 или 52. После получения от таможенного органа распоряжения о зачете авансовых платежей делают записи: Дебет 68-7 «Расчеты с бюджетом по вывозным таможенным пошлинам», Кредит 76-6 «Расчеты с таможенным органом по выданным авансам». Экспортная (вывозная) таможенная пошлина входит в состав коммерческих расходов экспортера и отражается бухгалтерской проводкой: Дебет 44-23 «Таможенные платежи по экспорту», Кредит 68-7 «Расчеты с бюджетом по вывозным таможенным пошлинам».
Экспортер обязан также в составе таможенных платежей уплатить таможенные сборы . Учет расчетов с таможенным органом по сборам ведется на счете 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», к которому могут быть открыты субсчета:
76-52 «Расчеты по таможенным сборам в иностранной валюте».
Таможенные сборы за таможенное оформление груза утверждены Постановлением Правительства РФ. Ставки таможенных сборов приведены в главе 7.
Уплатив сборы, в бухгалтерии делают запись: Дебет 76-51 и 76-52, Кредит 52, 51. Таможенные сборы включаются в коммерческие расходы экспортера, поэтому после признания расходов за таможенное оформление, в связи с уплатой таможенных сборов, в учете экспортера делают запись: Дебет 44-23, Кредит 76-51, 76-52.
По окончании месяца накладные расходы по экспорту списывают на счет 90 «Продажи». В соответствии с ПБУ 10/99 организация может выбрать в учетной политике один из двух вариантов списания коммерческих расходов:
1) ежемесячно в полном объеме;
2) ежемесячно долю расходов на продажу, определяемую путем распределения между стоимостью отгруженных реализованных и нереализованных товаров (остаток счета 45 на конец периода).
Рассмотрим пример учета экспортных операций по прямому контракту поставки. Экспортер продает собственную готовую продукцию иностранному покупателю на условиях поставки FCA. Перевозка осуществляется автомобильным транспортом до железнодорожной станции на границе, где товары будут переданы перевозчику, названному покупателем. В момент передачи товара перевозчику на границе риск случайной гибели товара и право собственности на товары переходят к покупателю. Экспортер оплачивает транспортные расходы и страхование груза от своего склада до пункта сдачи товаров перевозчику, а покупатель от пункта сдачи товаров перевозчику до конечного пункта. Экспортер оплачивает таможенное оформление товаров при их вывозе из России, а импортер - при ввозе в страну назначения. Контрактная цена товара - 20 000 евро. Фактическая себестоимость товаров - 650 000 руб. Экспортер в соответствии с условиями поставки произвел следующие накладные расходы: оплатил счет транспортной организации за доставку товара автотранспортом до железнодорожной станции - 47 200 руб., в том числе НДС - 7200 руб.; оплатил страхование груза от склада до железнодорожной станции - 10 620 руб., в том числе НДС - 1620 руб.; оплатил хранение груза на складе на время таможенного оформления - 3540 руб., в том числе НДС - 540 руб.; оплатил таможенные сборы и таможенную пошлину в размере 7 % от контрактной стоимости товара.
Систематизируем произведенные экспортером коммерческие расходы:
Курсы евро по отношению к рублю, установленные Банком России на следующие даты:
В рабочем плане счетов экспортера открыты следующие субсчета к используемым счетам:
20-10 «Производство продукции (работ, услуг), не облагаемой НДС»;
43-2 «Готовая продукция для экспорта»;
45-21 «Экспортные товары по прямым поставкам»;
45-23 «Экспортные товары в портах и на складах в Российской Федерации»;
19-41 «НДС по приобретенным работам и услугам для производства и продажи продукции на экспорт»;
68-7 «Расчеты с бюджетом по вывозным таможенным пошлинам»;
68-131 субсчет «НДС к возмещению по экспорту»;
76-51 «Расчеты по таможенным сборам в рублях»;
76-52 «Расчеты по таможенным сборам в иностранной валюте»;
44-21 «Накладные расходы по экспорту и реэкспорту в рублях»;
44-22 «Накладные расходы по экспорту и реэкспорту в иностранной валюте»;
44-23 «Таможенные платежи по экспорту»;
44-24 «Общеторговые накладные расходы по экспорту»;
62-12 «Расчеты с иностранными покупателями по документам на акцепте».
Отражение в учете экспортера операций продажи товаров на экспорт будет выглядеть следующим образом:
Документ |
Дебет |
Кредит |
Сумма , руб. |
||
| 1 | Продукция, изготовленная на экспорт, сдана из производства на склад готовой продукции по фактической себестоимости | Ведомость выпуска (накладная на внутреннее перемещение) | |||
| 2 | Товар отгружен для транспортировки на ж/д станцию | Накладная на отпуск товара со склада | |||
| 3 | Отражен страховой платеж за страхование груза в пути: - на сумму страховки - на сумму НДС |
Квитанция |
60 60 |
51 |
10 620 |
| 7 | Товар принят на таможенный склад для проведения таможенных процедур - 9 декабря |
Акт приемки (накладная) | |||
| 8 | Начислена таможенная пошлина (ТП) (7 %) от контрактной стоимости (КС) товара - 9 декабря КС = 20 000 евро x 40,8 руб./евро = 816 000 руб. ТП = 816 000 руб. x 7% : 100 % = 57 120 руб. |
||||
| 9 | Начислены таможенные сборы (9 декабря): |
Грузовая таможенная декларация | |||
| 10 | Произведена оплата таможенных платежей - 9 декабря: - таможенной пошлины | Акт приема-передачи | |||
| 14 | Списаны накладные расходы на себестоимость продаж после перехода права собственности на товар: 52 000 + 59 120 = 111 120 руб. |
Бухгалтерская справка | |||
| 15 | Получена прибыль от продажи экспортных товаров (закрываем счет 90): 812 000 - 650 000 - 111 120 = = 50 880 руб. |
Бухгалтерская справка | |||
| 16 | На транзитный валютный счет поступила экспортная выручка - 21 декабря 20 000 евро x 41,4 руб./евро = 828 000 руб. |
Выписка с валютного счета | |||
| 17 | Отражена положительная курсовая разница по расчетам с иностранным покупателем 20 000 евро x (41,4 руб./евро - 40,6 руб./евро) = 16 000 руб. |
Бухгалтерская справка | |||
| 18 | Зачислена экспортная выручка на текущий валютный счет - 22 декабря 20 000 евро x 41,3 руб./ евро = 826 000 руб. | Выписки с валютного счета | |||
| 19 | Отражена отрицательная курсовая разница по транзитному валютному счету 20 000 евро x (41,4 руб./евро - 41,3 руб./евро) = 2 000 руб. |
Бухгалтерская справка | |||
| 20 | После подтверждения факта экспорта товаров НДС по приобретенным работам и услугам для производства и продажи продукции на экспорт принят к вычету: 1620 + 7 200 + 540 = 9 360 руб. |
Бухгалтерская справка |
Из рассмотренного примера можно увидеть удобство применения счета 44-24 «Общеторговые накладные расходы по экспорту», т. к. он позволяет собрать все коммерческие расходы экспортера воедино. Замечание по поводу суммы НДС, принимаемой к вычету: эта сумма должна быть увеличена на суммы НДС, уплаченные поставщикам сырья и материалов для производства экспортной продукции.
ОБЩАЯ СХЕМА КОРРЕСПОНДЕНЦИИ СЧЕТОВ
Для учета внешнеторговых операций учетной политикой предприятия на основе Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденного Приказом Минфина Российской Федерации от 31 октября 2000 года №94н "Об утверждении плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и инструкции по его применению", должен быть утвержден рабочий план счетов.
Для того чтобы экспортер мог осуществлять качественный контроль движения и сохранности экспортных товаров, расчетов по экспортным контрактам, к основным счетам бухгалтерского учета целесообразно открывать субсчета первого, второго и третьего порядка.
Чтобы обеспечить на складе организации раздельный учет товаров, предназначенных для реализации на внутреннем рынке и на экспорт, к счету 41 "Товары" можно рекомендовать открытие субсчетов:
41-1 "Товары";
41-2 "Экспортные товары";
41-2-1 "Экспортные товары на складе";
41-2-2 "Экспортные товары в пути".
При экспорте товаров уплачиваются экспортные пошлины, являющиеся разновидностью таможенных пошлин, которые взимаются при вывозе товаров с таможенной территории Российской Федерации в соответствии с заявленным режимом.
Расчеты с таможенными органами ведутся на счете 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", при этом к счету 76 следует открыть субсчета, например:
76-4 "Расчеты с таможенными органами";
76-4-1 "Расчеты с таможенными органами в рублях";
76-4-2 "Расчеты с таможенными органами в валюте".
В зависимости от условий поставки, предусмотренных договором, у предприятия, экспортирующего товар, могут возникнуть расходы, связанные с движением товара, в рублях и иностранной валюте, как на территории Российской Федерации, так и за ее пределами. Такие расходы учитываются на счете 44 "Расходы на продажу". К этому счету также необходимо открыть субсчета:
44-1 "Расходы на продажу";
44-2 "Расходы на продажу по экспорту";
44-2-1 "Расходы на продажу по экспорту в рублях";
44-2-2 "Расходы на продажу по экспорту в валюте".
Общая схема учета экспортных операций может выглядеть следующим образом:
| Корреспонденция счетов | Содержание операции | |
| Дебет | Кредит | |
| 20 | принята к учету экспортная готовая продукция по производственной себестоимости | |
| 43 субсчет "Экспортная готовая продукция на складе" | готовая продукция отгружена иностранному покупателю | |
| 51 | оплачены расходы по доставке товара до таможенного пункта | |
| 51 | перечислены средства для оплаты таможенных платежей в рублях | |
| 52 | перечислены средства для оплаты таможенных платежей в валюте | |
| 44 субсчет "Расходы на продажу по экспорту в рублях" | 76 субсчет "Расчеты с таможней в рублях" | оплачены таможенные платежи в рублях |
| 76 субсчет "Расчеты с таможней в валюте" | оплачены таможенные платежи в валюте | |
| 19 субсчет "НДС при экспорте товаров" | 76 субсчет "Расчеты с таможней в рублях" | оплачен НДС на таможне в рублях |
| 44 субсчет "Расходы на продажу по экспорту в валюте" | 52 | оплачены возможные расходы по доставке товара до страны экспорта и расходы по его реализации (в зависимости от условий поставки) |
| 90 субсчет "Выручка" | отражена выручка за реализованный экспортный товар | |
| 90 субсчет "Себестоимость экспортных товаров" | 45 субсчет "Экспортные товары отгруженные" | списана себестоимость реализованного экспортного товара |
| 44 субсчет "Расходы на продажу по экспорту в рублях" | списаны на реализацию расходы по экспорту в рублях | |
| 90 субсчет "Расходы по экспортным товарам" | 44 субсчет "Расходы на продажу по экспорту в валюте" | списаны на реализацию расходы по экспорту в валюте |
| 44 субсчет "Расходы на продажу по экспорту в валюте" | 91 | |
| 91 | 44 субсчет "Расходы на продажу по экспорту в валюте" | |
| 90 (99) субсчет "Прибыль (убыток) от продаж" | 99 (90) | определен финансовый результат от реализации экспортных товаров |
| 62 субсчет "Расчеты по экспортным контрактам" | поступила на транзитный валютный счет выручка от иностранного покупателя | |
| 62 субсчет "Расчеты по экспортным контрактам" | 91 | списана возможная курсовая разница |
| 91 | 62 субсчет "Расчеты по экспортным контрактам" | списана возможная курсовая разница |
| 52 субсчет "Транзитный валютный счет" | перечислены средства на оплату расходов по экспорту | |
| 51 | 52 субсчет "Транзитный валютный счет" | зачислены на рублевый расчетный счет средства от обязательной продажи части валютной выручки |
| 52 субсчет "Текущий валютный счет" | 52 субсчет "Транзитный валютный счет" | зачислена оставшаяся часть валютной выручки |
| 52 субсчет "Транзитный валютный счет" | 91 | списана возможная курсовая разница |
| 91 | 52 субсчет "Транзитный валютный счет" | списана возможная курсовая разница |
Поскольку бухгалтерский учет операций по производству и приобретению товаров, предназначенных для экспорта, ведется аналогично учету товаров, производимых и закупаемых для их реализации на территории Российской Федерации, мы не будем рассматривать эти операции. Остановимся на операциях реализации экспортных товаров по внешнеторговому контракту.
УЧЕТ РЕАЛИЗАЦИИ ТОВАРОВ
Пример.Организация заключила внешнеторговый контракт на поставку экспортных товаров. Условия поставки "Инкотермс-2000" CFR - морской порт в Финляндии. Условиями поставки определено, что риск случайной гибели товаров переходит к иностранному покупателю в момент перехода товаров через поручни судна в порту отгрузки в Мурманске.
Контрактная стоимость товара составляет 30 000 евро. Таможенная стоимость, применяемая для расчета таможенных платежей - 32 000 евро.
Себестоимость реализованных экспортных товаров составила 800 000 рублей, сумма НДС, предъявленная поставщиком товаров 144 000 рублей. Расходы по доставке товаров до склада составили 13 800 рублей без учета суммы НДС.
Расходы экспортера по оплате услуг транспортной организации - морского перевозчика, осуществившего доставку товаров от российского продавца иностранному покупателю - 63 000 рублей.
Предположим, что курс евро не менялся и составлял 34,50 рубля за 1 евро.
Для отражения в учете выручки от реализации экспортных товаров необходимо определить момент перехода права собственности на товар. В соответствии со статьей 224 Гражданского кодекса Российской Федерации передачей вещи признается ее вручение приобретателю, а равно сдача перевозчику для отправки приобретателю или сдача в организацию связи для пересылки приобретателю.
К передаче вещи приравнивается передача коносамента или иного товаросопроводительного документа на нее.
В нашем примере условия поставки CFR. Термин "Стоимость и фрахт" означает, что продавец выполнил поставку, когда товар перешел через поручни судна в порту отгрузки.
Продавец обязан оплатить расходы и фрахт, необходимые для доставки товара в названный порт назначения, однако, риск потери или повреждения товара, а также любые дополнительные расходы, возникающие после отгрузки товара, переходят с продавца на покупателя.
По условиям термина CFR на продавца возлагается обязанность по таможенной очистке товара для экспорта.
В примере мы не будем рассматривать вопросы обложения экспортных товаров НДС, поскольку эти вопросы будут рассмотрены нами отдельно.
Корреспонденция счетов Сумма, рублей Содержание операции Дебет Кредит 41 60 800 000 Оприходован товар, подлежащий продаже на экспорт 19 60 144 000 Отражен НДС, предъявленный поставщиком товаров 60 51 13 800 Оплачены расходы по доставке товаров на склад Бухгалтерские записи на дату оформления грузовой таможенной декларации 44 76 1 104 Начислен таможенный сбор в рублях (32 000 евро х 0,1% х 34,50 рубля за 1 евро) 44 76 552 Начислен таможенный сбор в валюте (32 000 евро х 0,05% х 34,50 рубля за 1 евро) 44 60 13 800 Затраты по доставке товаров на склад включены в состав расходов на продажу 60 51 63 000 Оплачены услуги морского перевозчика На дату перехода права собственности на товар иностранному покупателю 62 90-1 1 035000 Начислена выручка от реализации экспортных товаров (30 000 евро х 34,50 рубля за 1 евро) 90-2 41 800 000 Списана покупная стоимость реализованных товаров 44 60 63 000 Отражены услуги морского перевозчика 90 44 78 456 Списаны расходы, связанные с реализацией экспортных товаров Бухгалтерские записи на конец отчетного периода 90 99 156 544 Отражен финансовый результат от реализации экспортных товаров (прибыль) Бухгалтерские записи на дату получения оплаты от иностранного покупателя 52 62 1 035000 Зачислена выручка от реализации экспортных товаров Окончание примера.
Основой для бухгалтерского учета экспортных операций является контракт на поставку экспортной продукции (выполнение работ, оказание услуг). Поэтому в учете должны найти отражение все моменты исполнения контракта. При этом имеет значение, заключает ли поставщик экспортной продукции внешнеторговый контракт с иностранным покупателем непосредственно сам от своего имени или осуществляет внешнеторговую сделку через посредника по договору комиссии с ним.
Ниже рассматриваются варианты бухгалтерского учета экспортных операций в зависимости от способа заключения внешнеторговой сделки.
Российская организация-поставщик является одной из сторон контракта - продавцом. Такой контракт с иностранным партнером заключает она сама, либо это делает от ее имени посредник по договору поручения, заключенному между ними.
И в том, и в другом случае, как поставку экспортной продукции, так и расчеты с иностранным покупателем осуществляет поставщик.
Бухгалтерский учет исполнения контракта ведется в следующем порядке.
I. Схема учета движения экспортного товара, от поставщика к покупателю
Для учета отгруженных на экспорт товаров используется субсчет 45.1 «Товары отгруженные экспортные», на котором экспортная продукция находится до отражения в учете реализации (т.е. до момента перехода права собственности к покупателю).
На пути от поставщика к покупателю экспортный товар проходит несколько этапов: сначала идет по территории Российской Федерации, затем при морских отгрузках прибывает в порт, где хранится до его погрузки на борт теплохода; после отгрузки из порта находится в пути за границей. При всех базисных условиях поставки, кроме «ЕХМ» (франко-склад продавца)см. приложение»№1, экспортер должен следить за своевременным прибытием товара в порт или на пограничный железнодорожный пункт, вовремя дать разнарядку на погрузку товара, произвести его поставку в установленные контрактом сроки, принять меры к розыску, если нахождение груза в пути превышает сроки пробега, предъявлять претензии соответствующим организациям за потерю и недостачу товара. Причем на обязанности продавца, вытекающие из базисных условий поставки, момент перехода права собственности не влияет.
Однако субсчет 45.1 не фиксирует конкретное местонахождение отгруженного на экспорт товара. Для отражения в учете экспортных товаров по всем этапам пути от поставщика к грузополучателю потребуются дополнительно субсчета II ряда, коды которых имеют четыре цифры:
45.1.3 - Товары экспортные в пути в Российской Федерации
45.1.4 - Товары экспортные в портах и на пограничных железнодорожных пунктах
45.1.5 - Товары экспортные в пути за границей
45.1.6 - Товары экспортные на складах, в переработке и на комиссии за границей
Отгруженные экспортные товары отражаются в учете по себестоимости.
Учет накладных расходов по экспорту (расходов по реализации экспортной продукции)
При реализации экспортных товаров возникают расходы, связанные с его транспортировкой от пункта отправления до пункта назначения, погрузочно-разгрузочными работами, хранением, с оплатой страхования, таможенных пошлин и сборов, комиссионных вознаграждений посредническим и экспедиторским организациям и другие. Они называются накладными расходами.
Для учета накладных расходов по экспорту выделяются специальные субсчета на счете 43 «Коммерческие расходы». Например, субсчет 43.1 «Накладные расходы по экспорту и реэкспорту в рублях» и субсчет 43.2 «Накладные расходы по экспорту и реэкспорту в иностранной валюте».
При отражении накладных расходов в учете должен соблюдаться принцип временной определенности фактов хозяйственной деятельности. Это означает, что накладные расходы нужно отражать в учете в том отчетном периоде, в котором они фактически имели место, независимо от оплаты. Следовательно, фактически имевшие место в данном отчетном периоде, но не оплаченные накладные расходы нужно относить на субсчета 43.1 и 43.2 по начислению. Соответственно в учете накладные расходы оформляются следующими бухгалтерскими записями:
при оплате: Дт 43.1 К 51
Дт 43.2 К 52
по начислению: Дт 43.1 К 76
Дт 43.2 К 76
По той же причине нельзя относить на субсчета 43.1 и 43.1 авансовые платежи в счет предстоящих накладных расходов. Их нужно учитывать как расходы будущих периодов или как авансы выданные, а затем уже по факту списывать на субсчета 43.1 и 43.2.
Отражение в учете реализации экспортных товаров и расчетов с иностранным покупателем
Контракт как международный договор купли-продажи, заключаемый между двумя сторонами – продавцом и покупателем, предусматривает для продавца обязательство передать в собственность покупателя какое-либо имущество либо оказать ему определенные услуги, а для покупателя обязанность принять имущество либо услуги и уплатить за них определенную денежную сумму или в качестве оплаты передать продавцу другое имущество либо оказать ему иные услуги.
Таким образом, основным признаком договора купли-продажи является переход права собственности на имущество или передача услуги от продавца к покупателю и оплата покупателем переданной ему собственности или услуги.
При наступлении момента перехода права собственности в бухгалтерском учете экспортера должна быть отражена реализация экспортного товара, означающая смену его собственника. На этот момент подлежит списанию с баланса экспортера и отгруженный на экспорт товар как уже не принадлежащее ему имущество.
В зависимости от момента перехода права собственности реализация отражается в учете двумя способами.
Если право собственности переход от продавца к покупателю по оплате за поставленный товар, то реализация оформляется бухгалтерской записью:
Дт 52.1 Транзитный валютный счет
Кт 46.1 Реализация экспортных товаров, работ, услуг.
При всех остальных вариантах, кроме оплаты, когда бы этот момент не наступил, в бухгалтерском учете делается проводка:
Дт 62.1 Расчеты с иностранными покупателями
Кт 46.1 Реализация экспортных товаров, работ, услуг
Учитывая необходимость курса ЦБ РФ на определенную дату для пересчета сумм иностранной валюты в рубли в целях бухгалтерского учета, необходимо позаботиться о том, чтобы и дата перехода права собственности, устанавливаемая в контракте, также была определенной и во избежание споров подтверждалась документом. Например, если право собственности переходит по сдаче товара перевозчику, следует добавить слова: «что подтверждается датой коносамента (или международной железнодорожной накладной, другим документом)». Особенно важно оговаривать подтверждающий документ в том случае, когда момент перехода права собственности устанавливается по передаче товара в каком-либо пункте либо по прибытии в пункт назначения.
По контрактам на оказание услуг принцип перехода права собственности не применяется, так как услуги не имеют вещественной формы. В отношении услуг Положением по бухгалтерскому учету валютных операций (ПБУ) в качестве даты совершения операции по экспорту услуг установлена дата передачи услуги. Поэтому при оказании услуг реализацию отражаем на ту дату, когда подписан акт сдачи-приемки услуги, проводкой:
Дт 62.1 Кт 46.1
Отражение операций по обязательной продаже части валютной выручки в бухгалтерском учете
1. Сумма валюты, подлежащей обязательной продаже, снимается с транзитного валютного счета организации и депонируется на специальном лицевом счете уполномоченного банка:
Дт 57 Переводы в пути 6000 долл. США х 23 руб.
Кт 52.1 Транзитный валютный счет 75 коп. = 142500 руб.
2.Одновременно остальная часть валютной выручки зачисляется на текущий валютный счет организации
Дт 52.2 Текущий валютный счет 3000 долл. США х 23 руб.
Кт 52.1 Транзитный валютный счет 75 коп. == 71250 руб.
На счете 52.1возникла курсовая разница в сумме (23руб. 75коп. - 23 руб.) х 9000долл. США = 6750руб.
Кт 80, субсчет «Курсовые разницы» 6750 руб.
3. Рублевая выручка от обязательной продажи валюты зачисляется на расчетный счет организации (6000 долл. США х 23 руб. 50 коп. = 141 000 руб.)
Дт 51 Расчетный счет
Кт 48 Реализация прочих активов 141000 руб.
Списывается на себестоимость реализации проданная сума иностранной валюты по курсу ЦБ РФ на день продажи
Дт 48 Реализация прочих активов 6000 долл. США х 24 руб. = 144000 руб.
Кт 57 Переводы в пути
Внешнеэкономическая деятельность (ВЭД) включает в себя операции с партнерами-иностранцами внутри своей страны и за ее пределами. Импортные операции ― это действия коммерческого характера, которые связаны с закупками товаров за рубежом и ввозом их в свою страну для дальнейшего использования на ее территории: перепродажи, использования в управленческой и производственной сфере, производственное потребление предприятия-импортера. В бухгалтерии операции с импортом имеют свои особенности, о которых мы расскажем в этой статье.
Определение импорта
Понятие импорт подразумевает завоз из других стран товара, услуги, предметов деятельности интеллектуальной (включая исключительные права на них) в Российскую Федерацию, при отсутствии обязательств насчет обратного вывоза (согласно ФЗ № 157 от 13.10.1995 г.). Фактом импорта считается, когда ввозимый товар пересекает таможенную границу РФ.
Паспорт сделки
Каждый договор, связанный с импортом, предусматривает оформление паспорта сделки (с импортом), согласно Инструкции Центрального Банка и Государственного таможенного комитета РФ от 4.10.2000 г. Это необходимо даже при оплате (по условиям контракта) российскими рублями. Бывают ситуации, когда в организациях, ответственным за паспорт сделки являются менеджер, специалист, связанный с таможенными операциями и др.). Бухгалтерия тоже принимает в этом участие: собирает документы, работает с служащими кредитной организации (банка).
Два важных принципа
Учет операций с импортом (его организация) зависим от контрактных условий, сути расчетов с поставщиками-иностранцами между сторонами сделки или с помощью фирмы-посредника.
При учитывании таких операций нужно выполнять два условия:
- Первое ― импортные товары обязаны ставиться на учет в тот момент, когда право собственности (на них) переходит импортеру;
- Второе ― необходимо правильно сформировать покупную стоимость ― внешнеторговую себестоимость зарубежных товаров, в которую входят: контрактная стоимость, транспортные расходы и прочие расходы по закупкам, таможенные платежи.
Формирование себестоимости
Фактическая стоимость импорта (товаров, работ, услуг)― должна быть сформирована на счетах бух. Учета, но не расчетным способом. Составляющие (все без исключения) фактическую себестоимость ввозимого товара вносятся на счет, необходимый для того, чтобы эту стоимость сформировать. Когда она будет определена, товар спишется на специальный счет, созданный, чтобы его учитывать.
Покупная стоимость (фактическая себестоимость) складывается из:
- Из суммы контрактной стоимости и накладных расходов мы получим таможенную стоимость;
- таможенной пошлины (импортной);
- сбора таможенного.
Учет вэд
Необходимо пользоваться стандартным планом счетов. Достоверная информация определяется при помощи субсчетов, которые позволяют различать сведения насчет разных видов деятельности (внешнеэкономической и обычной).
Особенности:
- Расчеты (валюта);
- обязательность российской валюты (рубли) при ведении учета дает обязанность организациям делать перерасчет, учитывая курсовую разницу;
- применяется особый порядок при налогообложении НДС;
- возникают дополнительные оправдательные документы.
Основополагающий документ основы учета ― Федеральный закон № 173 (10 декабря 2003 г.).
Чтобы осуществить предприятию первичный учет (при ведении вэд), необходимо пользоваться дополнительными формами учета, которые не используются, чтобы отобразить операции в своей стране. Необходим перевод для форм, которые заполнили при помощи иностранного языка.
Используемая документация
- Паспорт на сделку, подтверждающий, что операция законна, имеющий информацию, которая нужна. Чтобы осуществить контроль;
- контракт, который заключается с партнерами-иностранцами;
- ГТД (необходимо заполнение для каждой партии, когда товары перемещаются или при их таможенном контроле);
- Инвойс (коммерческий счёт)– несёт в себе сведения насчёт товара (для того, кто покупает, его должен оформить продавец);
- Весь перечень необходимой документации предоставляет контролирующий орган (в этот список входят сертификаты, страхов. полис, лицензии);
Операции с экспортом
Наряду с импортом, немаловажную роль при внешнеэкономической деятельности играют операции по экспорту.
Экспорт – одна из форм (на основании ТК РФ), которую имеет внешнеторговая деятельность, режим таможни, когда товар, свободно обращаемый в территориальных пределах РФ, вывозят с территории своей страны за рубеж (при отсутствии обязательств насчет обратного ввоза).
Экспорт работ, услуг – это когда организация РФ в территориальных пределах другого государства строит производственные здания, автомобильные дороги, производит различные работы (геологоразведочные, проектные), продает патенты, лицензии, обучает иностранные кадры за рубежом, оказывает транспортные услуги и т.п.
Участники экспортной сделки (купля-продажа товара, услуг):
- Продавцы (юр. лица, граждане России);
- Покупатели (зарубежные юр. лица, те, что учреждены и находятся в других странах);
- Организации, выпускающие для поставок на экспорт собственную продукцию;
- Тторговые организации, закупающие и реализующие товары.
Особенности экспортно-импортных операций
Термином экспортно-импортные операции называются операции, связанные с сделками по куплям-продажам товаров, услуг с ввозом либо вывозом за рубеж.
Разновидности:
- Импорт;
- экспорт;
- реэкспорт, предполагающий транспортирование за территориальные границы страны товар, который был в нее ранее ввезён, при условии, что он не подвергся переработке.
Какими бы видами вышеприведенных операций не занималась ваша фирма, пользуйтесь услугами проверенных специалистов в этой области и руководствуйтесь нормами законодательства РФ.
Обмен произведенной продукцией на международной арене происходит вследствие тщательной подготовки, путем проведения коммерческих операций, т.е. посредством осуществлении совокупных технических приемов или действий по подготовке, заключению и выполнению сделок. К подготовительным операциям относится ознакомление с качеством товаров, с ценами, с другими условиями их поставки покупателю. В целом можно заключить, что предприятие, занимающееся экспортно-импортными операциями в современных условиях, должно досконально продумать всю организацию работы своих структур, во избежание необоснованных экономических потерь.
В вопросах правильной организации экспортно-импортных операций в коммерческих службах предприятий, несомненно, важное место занимают аспекты, связанные с учетом и анализом эффективности экспортно-импортных операций. Только правильная организация учета и анализа позволяет организации получать прибыль, от экспортно-импортных операций находясь в соответствии с действующим экономическим законодательством страны.
Разберем особенности учета экспортных и импортных операций по очередности.
Учет экспортных операций. В связи с тем, что экспорт товаров, работ, услуг освобождается от налога на добавленную стоимость (НДС), именно в нормативных документах, регулирующих этот налог, даны основные критерии и условия экспорта. Налоговым кодексом России. определено, что экспортируемыми считаются как товары собственного производства, так и приобретенные, экспортируемые работы и услуги, а также услуги по транспортировке, погрузке - разгрузке, перегрузке экспортируемых товаров и по транзиту иностранных грузов через территорию Российской Федерации.
Основным признаком экспорта товара является факт пересечения границы России и государств - членов СНГ. Условие пересечения границ стран СНГ действует и в случае транзита через территории этих стран. Экспорт товаров определить достаточно просто - товары имеют осязаемую физическую форму, поэтому их пространственное перемещение легко зафиксировать.
Сложнее определяется экспорт работ или услуг.
Круг работ и услуг, которые можно отнести к экспортируемым, был впервые определен в разделе VI Инструкции Госналогслужбы РФ от 11 октября 1995 г. №39 «О порядке исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость».
Экспорт продукции может осуществляться как предприятиями-производителями, так и торговыми организациями.
У производителя учет затрат на производство продукции ведется на счете 20 «Основное производство». В случае, если предприятие производит продукцию для реализации на внутреннем и внешнем рынках, для обеспечения раздельного учета можно открыть субсчета к счету 20: «Производство экспортной продукции» и «Основное производство», что позволит отдельно учитывать производственную себестоимость продукции, реализуемой на внутреннем рынке, и экспортной продукции и пользоваться льготами по НДС.
Если невозможно выделить затраты на различных стадиях обработки сырья (при попередельном методе учета), то затраты можно разделить пропорционально объемам реализации продукции на внутреннем и внешнем рынках.
Предприятие - производитель экспортной продукции, самостоятельно реализующее эту продукцию иностранным покупателям, должно организовать и отдельный учет готовой продукции. К счету 40 открываются субсчета «Готовая экспортная продукция» и «Готовая продукция».
Бухгалтерские записи по учету фактической себестоимости экспортной продукции не отличаются от типовой корреспонденции.
Суммы НДС, уплаченного поставщикам сырья, материалов, услуг, списывают на соответствующие субсчета, открытые к счету 19. В зачет перед бюджетом (в дебет счета 68) эти суммы могут быть списаны только после получения валютной выручки.
Условно схему бухгалтерского учета экспортных операций можно разделить на две части
- 1) учет движения экспортного товара от поставщика к покупателю;
- 2) отражение в учете реализации и расчетов с иностранными покупателями.
Рассмотрим каждую из них в отдельности:
Учет движения экспортируемого товара от поставщика к покупателю
Изготовление и оприходование на склад партии экспортной продукции отражается следующей проводкой:
Дебет 40-1 «Готовая продукция экспортная»; Кредит 20-1 «Основное производство».
Необходимо заметить, что для производителя учет экспортной продукции ведется по фактической производственной себестоимости.
У предприятия, выходящего на внешний рынок, с продукцией, приобретенной у поставщиков по договорам купли-продажи, поступление этой продукции оформляется в учете проводкой:
Дебет 41; Кредит 60. Субсчет «Товары экспортные» - на стоимость товара.
Дебет 19; Кредит 60 - на сумму НДС, подлежащую уплате поставщику товара.
При отгрузке партии экспортной продукции в адрес иностранного покупателя делается запись:
Дебет 45-1 «Товары отгруженные экспортные» Кредит 40-1 «Готовая продукция экспортная»
На субсчете 45-1 отгруженная на экспорт продукция находится до момента реализации, после чего списывается с этого счета на себестоимость реализации.
За это время на пути от поставщика к покупателю экспортный товар проходит несколько этапов: следует по территории Российской Федерации, затем прибывает в порт или на пограничный железнодорожный пункт и некоторое время находится там, затем после отгрузки из порта или с пограничного железнодорожного пункта находится в пути за границей. Предприятию-поставщику необходимо иметь в бухгалтерском учете полную информацию об исполнении контрактных обязательств по поставке экспортных товаров с момента их отгрузки из пункта отправления до пункта назначения и осуществлять контроль за передвижением и сохранностью грузов на всем пути их следования от поставщика к покупателю.
С целью отражения в учете движения экспортных товаров по всем этапам пути от продавца к покупателю можно использовать субсчета второго порядка, коды, которых имеют четыре цифры:
- - 45.13 - Товары экспортные в пути в Российской Федерации.
- - 45.14 - Товары экспортные в портах и на пограничных железнодорожных пунктах.
- - 45.15 - Товары экспортные в пути за границей.
- - 45.16 - Товары экспортные на складах, в переработке и на комиссии за границей.
Тогда операцию по отгрузке товара можно представить следующим образом:
1). Экспортная партия товара отгружена в порт или на пограничный пункт:
Дебет 45/13 Кредит 40/1. Основанием для бухгалтерской записи является внутренняя железнодорожная накладная, выданная в пункте отправления.
2). Экспортная партия товара прибыла в порт или на пограничный железнодорожный пункт:
Дебет 45.14 Кредит 45.13 Основанием для отражения этой операции служит акт сдачи-приемки груза в порту или на пограничном железнодорожном пункте.
3). Экспортная партия товара отгружена из порта или с пограничного железнодорожного покупателя:
Дебет 45.15 Кредит 45.14. Основание для этой бухгалтерской проводки - коносамент или дубликат международной железнодорожной накладной.
4). Экспортный товар по прибытии в пункт назначения по каким-либо причинам помещается на склад за границей (груз пришел с недостачей, потерей качества, помещен на переработку и др.):
Дебет 45.16 Кредит 45.15. Эта запись делается на основании складской расписки о приеме груза на хранение.
- 5). Если во время нахождения экспортного товара в пути возникла недостача, то сумма недостачи списывается на счет 63 «Расчеты по претензиям», субсчет 1 «Расчеты по претензиям с отечественными организациями».
- 6). Если недостача имела место во время транспортировки по территории РФ, по прибытии груза в порт или пограничный железнодорожный пункт делается проводка:
Дебет 63-1; Кредит 45.14
Дебет 45.14 Кредит 45.13
Недостача оформляется коммерческим актом, который и является основанием для предъявления претензий виновной стороне.
В зависимости от выбранных базисных условий поставки часть расходов ложится на покупателя, часть - на продавца и оплачивается в составе контрактной цены товара.
Авансовые платежи в счет предстоящих накладных расходов относятся на счет 61 «Авансы выданные» или 31 «Расходы будущих периодов», а уже по факту списываются на субсчета 43-1 и 43-2.
Отгрузив товар в адрес иностранного покупателя, экспортер собирает документы, подтверждающие отгрузку товара, для предъявления их к оплате.
Документы, необходимые для расчетов с иностранными покупателями, можно разделить на две группы - финансовые (векселя, чеки) и коммерческие.
Такими документами являются:
- а) для продукции или товара - отгрузочные, передаточные ведомости и перевозочные документы, подтверждающие исполнение экспортного контракта и переход прав собственности на товар от продавца к иностранному покупателю - железнодорожные квитанции, коносаменты, международные товаро-транспортные накладные, почтовые квитанции;
- б) для работ и услуг - акты о выполнении работ или услуг, в которых указывается место выполнения и документы, подтверждающие факт пересечения границы (декларации, почтовые квитанции и другие).
При этом обязательно требуется сертификат качества товара.
На день перехода прав собственности и выставления счета-фактуры (инвойса) (приложение 3) иностранному покупателю возникает задолженность иностранного покупателя в размере контрактной цены.
Отражение в учете реализации и расчетов с иностранными покупателями. Для определения даты реализации нужно установить момент перехода права собственности на товар. Это можно сделать на основании норм права или по договоренности сторон.
Национальное право каждой страны имеет свою норму, по этому вопросу. В частности, Гражданский кодекс РФ устанавливает, что моментом перехода права собственности является передача имущества, если иное не указано в договоре, а передачей имущества является его вручение или сдача этого имущества перевозчику - в этом случае к передаче имущества приравнивается передача товарораспорядительных документов. По контракту, который является международным договором купли-продажи, участники сделки находятся в разных государствах, нормы национального права которых могут не совпадать. К нему должны применяться нормы международного права.
Для обеспечения раздельного учета реализации экспортируемой продукции (товара) на счете 46 «Реализация продукции (работ, услуг)» целесообразно выделить соответствующий субсчёт «Реализация экспортируемой продукции (работ, услуг)». Для расчетов с иностранными покупателями необходимо открыть к счету 62 Отдельный субсчет «Расчеты с иностранными покупателями и заказчиками».
Бухгалтерские записи по счету 46 делаются на основании первичных документов, подтверждающих отгрузку и переход прав собственности. При учете реализации в регистрах бухгалтерского учета делают следующие записи:
На момент перехода права собственности на сумму контрактной стоимости товара делается проводка:
Дебет 62. субсчет 1 «Расчеты с иностранными покупателями и заказчиками».
Кредит 46. субсчет 1 «Реализация экспортируемой продукции (работ, услуг)».
Одновременно с отражением реализации проданный товар снимается с учета, поскольку право собственности на него переходит к иностранному покупателю.
Его фактическая производственная себестоимость (или цена приобретения у непроизводителя) списывается на себестоимость реализации проводкой:
Кредит 45. субсчет 1 «Товары экспортные, отгруженные в пути» или
Кредит 41. субсчет 1 «Товары экспортные» или фактическая себестоимость работ, услуг:
Дебет 46. субсчет 1 «Реализация экспортной продукции (работ, услуг)».
Кредит 20. субсчет 1 «Затраты по экспортным работам и услугам».
На себестоимость реализации списывается сумма накладных расходов, относящихся к реализованному товару:
Дебет 46. субсчет 1 «Реализация экспортной продукции (работ, услуг)».
Кредит 43. субсчет 1 «Накладные расходы по экспорту в рублях»
Кредит 43. субсчет 2 «Накладные расходы по экспорту в иностранной валюте».
На счете 46 определяется финансовый результат от экспорта, который списывается на счет 99, субсчет 1 «Прибыли и убытки по экспортным операциям»:
Дебет 46-1 (99) Кредит 99 (46) - прибыль (убыток) от реализации продукции на экспорт.
До момента поступления оплаты на счете 62 задолженность отражается в двух оценках - в иностранной валюте и в рублевом эквиваленте. Поэтому на счете 62 ежемесячно учитывается курсовая разница, связанная с изменением курса рубля. Списание курсовой разницы проводится в соответствии с учетной политикой предприятия:
Дебет 62-1 Кредит 99 - положительная курсовая разница;
Дебет 99 Кредит 62-1 - отрицательная курсовая разница.
При поступлении оплаты закрывается задолженность иностранного покупателя:
Дебет 52. субсчет 1 «Транзитный валютный счет»; Кредит 62-1.
После поступления валютной выручки от экспорта на валютный счет предприятия 50% подлежат обязательной продаже. При поступлении выручки предприятия, осуществляющие экспорт продукции, работ, услуг, имеют право на возмещение НДС, уплаченного за сырье, материальные ресурсы и услуги, отнесенные на издержки производства и обращения.
Учет импортных операций.
Перейдем к описанию учета импортных операций. Предметом импорта могут быть:
- - товары, приобретенные для продажи отечественным производителям;
- - сырье, материалы, оборудование для производственного потребления;
- - другие материальные и нематериальные ценности (товары).
Первичными документами, которые служат основанием для отражения операций по учету движения импортируемых товаров и их поступления служат акцептованные счета (инвойсы) фирм-поставщиков (приложение 4), спецификации, дубликаты или квитанции грузового железнодорожного сообщения, коносамент, авианакладные; приемные акты, подтверждающие поступление товаров в порты или на склады; коммерческие акты, свидетельствующие о недостачах, излишках, порче товаров; приемные акты иностранных экспедиторов, подтверждающие движение товаров за границей, и др.
При учете импортных операций должна быть правильно сформирована внешнеторговая себестоимость импортного товара, то есть его покупная стоимость. Она складывается из следующих элементов:
- а) контрактной стоимости товара;
- б) накладных расходов (транспортных расходов, оплата погрузочно-разгрузочных работ, расходов по страхованию, оплата складских и экспедиторских расходов и др.);
- в) акцизов;
- г) таможенных пошлин и сборов.
Все элементы, составляющие фактическую стоимость импортного товара, списываются:
Вариант 1 - непосредственно на счета учета материальных ресурсов (41, 10, 07, 08 и др.);
Первым (и основным) элементом, составляющим стоимость импортного товара, является его контрактная стоимость. В зависимости от базисных условий поставки в нее включается часть накладных расходов, оплачиваемых поставщиком, но возмещаемых импортером в цене товара.
Контрактная стоимость товара указана в счете-фактуре, который вместе с товарораспорядительными и товароотгрузочными документами экспортер предъявляет импортеру для оплаты.
Товар ставится на учет, на момент перехода к импортеру права собственности на товар.
Поступление материальных ценностей (на момент перехода права собственности к импортеру) отражается в учете по дебету счетов по учету материальных ценностей:
Дебет 41, субсчет 3 «Товары импортные»
Кредит 60. субсчет 2 «Расчеты с иностранными поставщиками».
Оприходование импортных товаров и материалов производится в сумме контрактной стоимости, которая рассчитывается в рублях по курсу Центрального банка РФ на день оприходования.
Если право собственности на импортируемые товары переходит к импортеру в тот момент, когда они находятся в пути, в бухгалтерском учете делается следующая запись:
Дебет 41-3 «Товары импортные в пути». Кредит 60-2 «Расчеты с иностранными поставщиками».
Однако такой учет не отражает движения импортируемых товаров от экспортера к импортеру.
В целях контроля за движением товара к субсчету 41-3 «Товары импортные» открываются следующие субсчета второго порядка:
- - 41-31 «Товары импортные в пути за границей»;
- - 41-32 «Товары импортные на складах за границей»;
- - 41-33 «Товары импортные в портах и на железнодорожных пограничных пунктах РФ»;
- - 41-34 «Товары импортные в пути в РФ»;
- - 41-35 «Товары импортные по прямым поставкам»;
Тогда в бухгалтерском учете поставку импортного товара можно отразить следующим образом (Таблица 2)
В соответствии с Положением по бухгалтерскому учету товары, производственные запасы, нематериальные активы, основные средства, то есть любые материальные ценности, которые считаются товаром во внешнеторговых сделках, показываются в отчетности в той рублевой оценке, в которой они приняты на дату совершения операции - на дату перехода права собственности. Дальнейшая переоценка этих ценностей в связи с изменениями курса Центрального банка не производится.
Второй элемент покупной стоимости (внешнеторговой себестоимости) импортного товара - это расходы, связанные с закупкой и доставкой товара от продавца к покупателю, то есть накладные расходы.
К ним относятся расходы по транспортировке, оплата погрузочно-разгрузочных работ, перевозки, расходы по хранению товара, оплата услуг экспедиторов, страхование и т.д.
В соответствии с выбранными базисными условиями поставки часть этих расходов, которую несет импортер, оплачивается экспортером в составе цены товара.
Накладные расходы по импорту отражаются в учете на субсчетах счета 43 «Коммерческие расходы»: 43-6 «Накладные расходы по импорту в иностранной валюте»; 43-7 «Накладные расходы по импорту в рублях»;
Накладные расходы собираются по дебету этих счетов или по оплате или при начислении.
При оплате: Дебет 43-6 (43-7) Кредит 51 (52);
При начислении: Дебет 43-6 (43-7) Кредит 76.
Дебет 41 (07. 08. 10 и др.); Кредит 43-6 (43-7).
Следующий элемент фактической стоимости импортных товаров - таможенные пошлины и сборы. При ввозе на территорию Российской Федерации товары подлежат обложению импортными пошлинами. Перечень облагаемых товаров, размеры ставок, их дифференциация в зависимости от страны происхождения определяются Таможенным тарифом РФ.
Сборы за таможенное оформление начисляются по ставке 0,15% от таможенной стоимости товара: 0,1% - в рублях, 0,05% - в валюте.
Государственным таможенным комитетом определены особые случаи исчисления этого сбора.
На сумму начисленных таможенных пошлин и сборов производят следующую запись.
Дебет 41 (07. 08. 10 и др.); Кредит 76. субсчет «Расчеты с таможней».
При ввозе товаров на территорию Российской Федерации они подлежат обложению налогом на добавленную стоимость (НДС).
Согласно действующему законодательству сумма НДС исчисляется в рублях:
- а) по товарам, облагаемым пошлинами и акцизами:
- б) по товарам, подлежащим обложению таможенными пошлинами, но не облагаемым акцизами:
- в) по прочим товарам:
Отражается сумма НДС по приобретенным материальным ценностям:
Дебет 19. субсчет «НДС по приобретенным материальным ценностям»; Кредит 68.
Сумма НДС перечислена в бюджет:
Здесь же необходимо отметить, что под правильной организацией работы коммерческих структур, подразумевается и налаженная система по оценке эффективности внешнеторговых операций.
