В настоящее время, бухгалтерские работники организаций всех форм собственности стремятся должным образом осуществлять ведение бухгалтерского учета, избежать ошибок и нарушений. Не является исключением и такой раздел учета, как основные средства. Важным моментом здесь выступает верное отражение их стоимости, как в учете, так и в отчетности. Данная статья расскажет, какие существуют способы определения стоимости основных средств.
Что такое основное средство?
Под «основными средствами» подразумеваются активы, принимающие участие в производственных и управленческих процессах. Отличительными особенностями таких активов выступают:
- Срок их использования более одного года;
- Они направлены на увеличение дохода;
- Свою стоимость они переносят на готовые изделия постепенно, каждый месяц, путем начисления амортизации.
Вышеперечисленные особенности отличают основные средства от других видов активов.
Что представляет собой оценка?
Под оценкой основных средств в бухгалтерском учете подразумевается определение количества и стоимости объектов.
В целях определения стоимости таких активов применяется стоимостное оценивание, а для определения их количества – натуральное оценивание.
Оценивание основных средств широко используется при процессе начислении амортизации, при составлении отчетности, при анализе финансовой и хозяйственной деятельности компании и в иных административных или экономических целях.
Способы осуществления оценки
Оценивание в натуральном виде используется в целях определения количественного состава объектов и иных различных технических характеристик.
Стоимостное оценивание предназначена для вычисления различных экономических показателей, для расчета амортизационных отчислений и иных сведений. В свою очередь стоимостную оценку можно подразделить на следующие разновидности:
- Первичная оценка – вычисляется с помощью суммирование всех затрат, направленных на процесс закупки, доставления, монтажа или создания объекта основных средств. Именно по первичной стоимости осуществляется постановка объектов на бухгалтерский учет;
- Восстановительная оценка – определяется путем переоценки объектов основных средств. Переоценка проводится с помощью умножения первичной стоимости на специальный показатель. Этот показатель показывает, во сколько раз бы возросла стоимость объекта, если его оценить в ценах, действующих на момент переоценки. Данный показатель, в случае, если стоимость средства возросла, будет более единицы. Если, наоборот, стоимость в текущих ценах оказывается ниже первичной стоимости, то показатель будет менее единицы. Такая процедура переоценки проводится либо по решению самой компании, либо по решению Правительства Российской Федерации;
- Амортизируемая оценка – составляет сумму износа, которую необходимо перенести на себестоимость готовых изделий. Исчисляется с помощью одного из приемов для расчета суммы амортизационных отчислений (линейного, по сумме чисел лет полезного применения, уменьшаемого остатка, прямо пропорционально количеству изготовленной продукции). С приемом для начисления амортизации на каждый объект компания определяется самостоятельно, руководствуясь видом, сферой применения средства, а также различными правовыми актами и рекомендациями. Сделанный выбор отражается в учетной политике компании;
- Остаточная оценка – вычисляется такая стоимость путем разности первичной стоимости и накопленной суммы амортизационных отчислений. При этом размер отчислений (износа) необходимо определять исходя из выбранного приема начисления амортизации (линейного, по сумме чисел лет полезного применения, уменьшаемого остатка, прямо пропорционально количеству изготовленной продукции). Именно по остаточной стоимости основные средства отражаются в отчетности компании (а именно — в бухгалтерском балансе).
Кроме того, помимо вышеперечисленных основных способов оценки основных средств, иногда применяются и иные дополнительные разновидности. Например:
- Рыночная оценка – считается равной возможной цене продажи объекта;
- Страховая оценка – определяется при условии, что объект застрахован, исходя из суммы, которая будет выплачена владельцу объекта при наступлении страхового случая;
- Ликвидационная оценка – представляет собой стоимость, за которую продается объект в момент, когда организация находится на стадии банкротства.
В зависимости от сложившихся производственных и экономических ситуаций в компании, могут применяться и другие разновидности оценки объектов основных средств.
Основные средства имеют следующие виды денежной оценки:
1. Первоначальная стоимость, по которой они принимаются к бухгалтерскому учету.
2. Восстановительная стоимость, которую они имеют в период воспроизводства, с учетом морального износа и переоценки.
3. Остаточная стоимость, которая представляет первоначальную или восстановительную стоимость основных средств за минусом износа.
Первоначальной стоимостью основных средств, приобретенных за плату, считается сумма фактических затрат предприятия на их приобретение, сооружение и изготовление, за исключением налога добавленную стоимость и иных возмещаемых налогов. Фактическими затратами на приобретение, сооружение и изготовление основных средств могут быть:
оплата контрактов в соответствии с договором поставщику;
оплата за осуществление работ по договору строительного подряда и иным договорам;
оплата за информационные и консультативные услуги, связанные с приобретением основных фондов;
регистрационные сборы, государственные пошлины и другие аналогичные платежи, произведенные в связи с приобретением или получением прав на объект основных фондов;
затраты, непосредственно связанные с приобретением, сооружением и изготовлением объекта основных фондов.
Первоначальной стоимостью основных фондов, внесенных в уставный капитал предприятия, считается их денежная оценка, согласованная с учредителями, а в ряде случаев профессиональным оценщиком.
Первоначальной стоимостью основных фондов, полученных по договору дарения и в иных случаях безвозмездного получения, признается их рыночная стоимость на дату их поступления на предприятие.
Стоимость основных фондов, по которой они приняты к бухгалтерскому учету, может быть подвержена изменениям. Изменение первоначальной стоимости основных фондов допускается в случаях достройки, дооборудования, реконструкции и частичной ликвидации соответствующих объектов. Предприятие имеет право не чаще одного раза в год переоценивать объекты основных фондов по восстановительной стоимости путем индексации или прямого пересчета по документально подтвержденным рыночным ценам.
При изменении отпускных цен на средства производства, сметных цен и тарифов в строительстве в связи с изменением стоимости воспроизводства основных фондов возникает несопоставимость по ценам действующих и вновь вводимых основных фондов. Это приводит к затруднению определения эффективности их использования, а также объема и структуры капитальных вложений. Для устранения этих недостатков периодически производится переоценка основных средств.
Способы амортизации основных средств
Механизмом воспроизводства основных средств являются амортизационные отчисления, производимые из выручки от реализации продукции.
Амортизационные отчисления начисляются по объекту основных средств с 1– го числа месяца, следующего за месяцем принятия этого объекта к бухгалтерскому учету, и производится до полного погашения стоимости объекта или списания этого объекта.
Если срок полезного использования отсутствует в технических условиях или не установлен в централизованном порядке, его определяют исходя из планируемого срока использования объекта в соответствии с ожидаемой производительностью и мощностью и физическим износом, который может зависеть от режима эксплуатации, естественных условий и влияния агрессивной среды, системы всех видов планово-предупредительного ремонта.
Начисление амортизации производится ежемесячно, независимо от результатов деятельности предприятия. Исключение составляют периоды перевода оборудования на консервацию, т.е. вывод из производства на срок не менее 3-х месяцев и оформленный специальными актами, и период восстановления объекта, продолжительность которого превышает 12 месяцев.
Особенности начисления амортизации:
1. Стоимость специальных инструментов, специальных приспособлений и сменного оборудования погашается только способом списания стоимости пропорционально объему продукции (работ, услуг).
2. Стоимость предметов, предназначенных для сдачи в аренду по договору проката, погашается только линейным способом.
3. Не подлежат амортизации объекты основных средств, потребительские свойства которых с течением времени не изменяются (земельные участки, объекты природопользования).
4. Если объект основных средств был приобретен с использованием бюджетных ассигнований, то амортизацию следует начислять только исходя из сумм собственных использованных средств (стоимость объекта за минусом величины полученных сумм).
Кроме того, амортизация не начисляется по:
объектам основных средств, полученным по договору дарения и безвозмездно в процессе приватизации;
жилищному фонду;
объектам внешнего благоустройства и аналогичным объектам лесного хозяйства, дорожного хозяйства, специализированным сооружениям судоходной обстановки и другим объектам;
приобретенным изданиям (книги, брошюры и т.п.).
В бухгалтерском учете для начисления амортизации применяется один из следующих способов:
линейный;
способ уменьшаемого остатка;
способ списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования;
способ списания стоимости пропорционально объему продукции (работ).
Использование линейного способа предполагает равномерное списание стоимости объекта за весь период эксплуатации. При этом за базу расчета принимают первоначальную стоимость объекта основных средств.
Для групп высокотехнологичного оборудования моральный износ наступает значительно раньше физического. Для формирования необходимых ресурсов, применяется способ уменьшаемого остатка (ускоренный способ), предполагающий использование коэффициентов ускорения. Коэффициент может быть равен 2 или 3. Для этого способа за базу расчета принимают остаточную стоимость объекта на начало каждого периода.
При применении способа списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования годовая сумма амортизационных отчислений определяется исходя из первоначальной стоимости объекта основных фондов и соотношения числа лет, оставшихся до конца срока службы объекта, и суммы чисел лет срока службы объекта. Этот способ с точки зрения финансового планирования предпочтителен тем, что позволяет уже в начале эксплуатации списать большую часть стоимости основных фондов. Далее темп списания замедляется, что обеспечивает снижение себестоимости продукции.
При способе списания стоимости пропорционально объему продукции (работ) начисление амортизационных отчислений производится исходя из натурального показателя объема продукции (работ) в отчетном периоде и соотношения первоначальной стоимости объекта основных фондов и предполагаемого объема продукции (работ) за весь период полезного использования объекта основных фондов. Применение указанного способа позволяет предприятиям учитывать физический износ и режим использования объекта.
В налоговом учете амортизация начисляется одним из следующих методов:
1. линейным методом;
2. нелинейным методом.
Сумма амортизации для целей налогообложения определяется налогоплательщиками ежемесячно. Амортизация начисляется отдельно по каждому объекту амортизируемого имущества.
Налогоплательщик применяет линейный метод начисления амортизации к зданиям, сооружениям, передаточным устройствам, входящим в восьмую - десятую амортизационные группы, независимо от сроков ввода в эксплуатацию этих объектов.
К остальным основным средствам налогоплательщик вправе применять любой из методов, предусмотренный НК РФ.
Выбранный налогоплательщиком метод начисления амортизации не может быть изменен в течение всего периода начисления амортизации по объекту амортизируемого имущества.
В целях налогообложения основные средства, подлежащие амортизации (амортизируемое имущество) распределяются по амортизационным группам в соответствии со сроками их полезного использования.
Амортизируемое имущество объединяется в следующие амортизационные группы:
первая группа – все недолговечное имущество со сроком полезного использования от 1 года до 2 лет включительно;
вторая группа – имущество со сроком полезного использования свыше 2 лет до 3 лет включительно;
третья группа – имущество со сроком полезного использования свыше 3 лет до 5 лет включительно;
четвертая группа – имущество со сроком полезного использования свыше 5 лет до 7 лет включительно;
пятая группа – имущество со сроком полезного использования свыше 7 лет до 10 лет включительно;
шестая группа – имущество со сроком полезного использования свыше 10 лет до 15 лет включительно;
седьмая группа – имущество со сроком полезного использования свыше 15 лет до 20 лет включительно;
восьмая группа – имущество со сроком полезного использования свыше 20 лет до 25 лет включительно;
девятая группа – имущество со сроком полезного использования свыше 25 лет до 30 лет включительно;
десятая группа – имущество со сроком полезного использования свыше 30 лет.
Классификация основных средств, включаемых в амортизационные группы, утверждается Правительством Российской Федерации.
Справедливость в определении стоимости – несколько неоднозначный термин. Правильная оценка активов компании очень важна для многих моментов ее деятельности. Важно, чтобы оценка была не только правильной, но и соответствовала требованиям, предъявляемым к конкретному активу, ведь они могут быть разными. Каждый способ определения стоимости имеет свои особенности и сферы применения, что не всегда позволяет сделать однозначный вывод для заинтересованных в этой информации лиц. Выходом из ситуации может являться справедливая оценка.
Чем этот вид оценивания активов отличается от других, в чем его характерные особенности и, в целом, как иметь дело со справедливой стоимостью, анализируем в этой статье.
Справедливая стоимость как экономическое понятие
Оценка активов нужна во многих бизнес-ситуациях. Она должна достоверно отражать положение дел на текущий момент времени, хотя рыночная ситуация постоянно изменяется. Результаты оценки должны быть легко интерпретированы относительно интересов разных категорий лиц. Оценивать можно разные основные средства:
- отдельные объекты;
- активы;
- обязательства.
ВАЖНО! Определение справедливой стоимости не имеет связи с обязательной оценкой, предусмотренной законодательством и нормативными актами в определенных случаях, таких как, например, приватизация или неденежный взнос в уставной капитал. Процедуры справедливой оценки государство не регулирует.
Справедливая стоимость (англ. «fair value») – та сумма, которой теоретически заинтересованные стороны могут рассчитаться за активы или обязательства (13 Стандарт МСФО).
Характеристики справедливой стоимости:
- оценивается конкретный объект;
- учитываются категории этого объекта, важные для участников рынка (например, место, время сделки, состояние актива, кредитные риски должника для обязательства);
- на справедливую оценку влияют возможные ограничения на продажу или покупку актива либо его применение.
Цель применения справедливой стоимости
Отражение в отчетности по международным стандартам (МСФО) действительной текущей цены активов и обязательств компании нужно для:
- деятельности на международных рынках;
- привлечения зарубежных инвесторов;
- кредитования в иностранных банках;
- создания совместных предприятий;
- поглощений и слияний;
- возрастания стоимости капитала компании.
Когда применяется справедливая оценка стоимости
П. 1 ст. 11 Федерального закона РФ от 21.11.96 № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете» в редакции от 28 марта 2002 года утверждает параметры оценивания активов для внесения их на баланс отдельно по каждому виду. Для активов, приобретенных возмездно, нужно применять:
- оценку по справедливой стоимости, если за актив заплачено в неденежной форме;
- рыночную оценку – при стандартной купле-продаже.
Более точным переводом из Стандарта МСФО с английского языка на русский было бы использование слова «измерение» вместо «оценка», поскольку речь изначально идет о нефинансовых активах.
ВАЖНО! Если стоимость неденежных средств, переданных в уплату за актив, оценить невозможно, справедливая оценка станет затруднительной, тогда придется их оценивать по текущей рыночной стоимости.
Справедливая или рыночная стоимость?
Понятия эти во многом схожи, иногда справедливая оценка совпадает с рыночной (например, для объектов недвижимости, земляных участков, оборудования). Рыночной стоимостью чаще всего считают самую ожидаемую цену, которую за него бы заплатили при наличии свободной конкуренции.
Однако между этими понятиями есть и существенные различия. Сравним справедливую и рыночную стоимости по разным показателям в таблице. При этом прочие условия по умолчанию будем считать равными:
- осведомленность продавца и покупателя актива;
- они совершают сделку по своей воле, без принуждения;
- на рынке их позиции примерно равны.
| № | Основание | Справедливая стоимость | Рыночная стоимость |
|---|---|---|---|
| 1 | Законодательное регулирование | Международные стандарты (МСФО) | Государственные стандарты (РНБО) |
| 2 | Подходы к оценке | Зависят от принадлежности оцениваемого объекта к одной из определенных групп | Нужно применить три обязательных подхода (затратный, доходный и сравнительный) либо обосновать отказ от какого-либо из них. |
| 3 | Форма расчета за активы или обязательства | Неденежная | Денежная либо неденежная, если нельзя установить финансовое соответствие активов, переданных в уплату |
| 4 | Дополнительные факторы | Следует учитывать все факторы, выражающие преимущества или неудобства для сторон сделки | Все субъективные факторы игнорируются, берется во внимание только «голая» конъюнктура |
| 5 | Сопоставление понятий | Более широкое: рыночная стоимость может совпасть со справедливой | Более узкое: не любая справедливая оценка является рыночной |
Расчет справедливой стоимости
Стандарт определения справедливой стоимости подразделяет информацию, на основании которой она производится, на три уровня.
1 уровень, рыночный. Самый надежный и очевидный. Нефинансовый актив оценивается по стоимости такого же на активном рынке в данный момент времени (момент оценки).
2 уровень, корректировочный. Когда актив или обязательство не постоянны, а относятся к определенном периоду, то их стоимость можно определить только в этот период, сравнив с котировками на данный момент. Поэтому справедливая стоимость уже будет не безоговорочной, а скорректированной на время, место, состояние актива и особенности рынка.
3 уровень, ненаблюдаемый. Иногда данные для определения стоимости актива или обязательства невозможно определить прямо (они ненаблюдаемы), в этом случае нужно анализировать весь максимум доступной об активе информации.
Справедливая оценка актива будет относиться к одному из этих уровней:
- первый уровень определяет несомненную оценку;
- второй и третий требуют дополнительных методов оценивания и обуславливания выбора;
- при третьем уровне нужно приводить сопутствующую оценке информацию: изменения в отчетном периоде, суммы затрат и прибылей по этому активу за оцениваемый период, описание процесса оценивания.
Выбор подхода к оценке справедливой стоимости
- Сравнение с аналогичными активами на рынке по определяющим показателям: в оцениваемый период, в том же объеме и пр.
- – выяснение способности к стабильной прибыли от актива в прогнозе на оцениваемый срок.
- Затратный метод – основан на анализе последних балансовых значений.
Примеры применения справедливой стоимости
Пример 1. Деревообрабатывающая фирма на данный момент имеет в избытке доски. Она остро нуждается во фрезеровочном оборудовании и договорилась об его обмене на излишек сырья. Как определить количество, которое нужно передать в уплату за станок? Для этого нужно «сложить цену» данному активу. Это как раз и будет его справедливой оценкой. Для оценивания нужно учесть себестоимость сырья именно для этой фирмы. Если у компании есть постоянные поставщики, то справедливая стоимость составит сумму затрат на покупку аналогичной по объему партии досок у этих поставщиков. По факту, это будет то количество, которое согласится принять в обмен владелец фрезеровочного оборудования.
Пример 2. У компании 1 есть пакет акций компании 2, в данный момент не ведущей деятельность. Ранее они высоко котировались на рынке. По какой цене компания может продать их теперь? Справедливая оценка зависит не от прежних, уже не актуальных котировок (рыночной оценки), а от других факторов, в частности, собирается ли фирма 2 возобновлять свою активность и насколько успешны прогнозы.
Пример 3. Фирма собирается заключить сделку со специализированным имуществом – частью имущественного комплекса предприятия. На рынке такое имущество практически никогда не продается отдельно, поэтому справедливую стоимость придется определять иначе, нежели рыночную.
Первоначальная стоимость объекта основных средств (ОС), т. е. стоимость, по которой он был принят к бухгалтерскому учету, может изменяться не только в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации и частичной ликвидации, но и при проведении переоценки (п. 14 ПБУ 6/01).
Подробнее об особенностях переоценки ОС в бухгалтерском учете и отражении ее результатов расскажем в нашей консультации.
Для чего и как часто проводится переоценка ОС
Цель переоценки – привести информацию о стоимости объектов ОС в соответствие с рыночными ценами и условиями воспроизводства на дату переоценки (п. 41 Приказа Минфина от 13.10.2003 № 91н).
Проведение переоценки – право, а не обязанность организации. Но здесь необходимо учитывать, что если организация однажды решит переоценить объекты ОС, делать в последующем это придется регулярно, чтобы стоимость, по которой объекты ОС отражаются в учете и отчетности, существенно не отличалась от текущей (восстановительной) стоимости. Это значит, что если в каком-либо году стоимость изменится не существенно, переоценку можно будет не делать (п. 44 Приказа Минфина от 13.10.2003 № 91н).
Переоценку можно проводить не чаще 1 раза в год на конец отчетного года (п. 15 ПБУ 6/01). Переоцениваться должны все объекты ОС, входящие в группу однородных объектов ОС. Однородной группой могут быть здания, сооружения, оборудование, вычислительная техника, транспортные средства и т.д. Уточнить, какие именно объекты формируют группу однородных ОС, организация может в своей .
Для проведения переоценки и отражения ее результатов потребуются такие сведения (п. 46 Приказа Минфина от 13.10.2003 № 91н):
- первоначальная стоимость или текущая (восстановительная) стоимость (если объект ОС переоценивался ранее) на 31 декабря отчетного года по данным бухучета;
- сумма амортизации, начисленной за все время использования объекта по состоянию на эту же дату;
- документально подтвержденные данные о текущей (восстановительной) стоимости переоцениваемых объектов ОС на конец отчетного года.
Как отражается переоценка в бухучете
При переоценке основных средств пересчитывается не только их первоначальная или текущая (восстановительная) стоимость, но и сумма амортизации, начисленной на конец года, в котором проводится переоценка.
Результаты переоценки отражаются в бухучете в зависимости от того, проводилась ли ранее переоценка и к чему она привела – к дооценке или уценке активов.
Так, сумма первичной дооценки объекта ОС зачисляется в добавочный капитал, а первичной уценки относится на прочие расходы.
Если ранее уже проводилась переоценка, то дооценка отражается так (п. 15 ПБУ 6/01):
- если ранее также была дооценка, «новая» дооценка относится на добавочный капитал;
- если ранее была уценка, то дооценка текущего года в пределах прошлой уценки, отнесенной на прочие расходы, увеличивает в текущем году прочие доходы, а сверх «старой» уценки относится на добавочный капитал.
А уценка, которая не является для организации первичной, в учете отражается так:
- если ранее также была уценка, «новая» уценка относится на прочие расходы организации;
- если же ранее была дооценка, то уценка текущего года в пределах прошлой дооценки, отнесенной на добавочный капитал, уменьшает величину добавочного капитала, а сверх «старой» дооценки относится на прочие расходы.
Приведем пример отражения переоценки в бухгалтерском учете организации ().
Первоначальная стоимость объекта ОС на 31.12.2016 составляла 613 000 руб., сумма начисленной амортизации – 91 190 руб. Срок полезного использования – 121 месяц.
Организация приняла решение переоценить объект. Его текущая рыночная стоимость на 31.12.2016 составляет 690 000 руб.
31.12.2017 текущая стоимость объекта основных средств снизилась до 560 000 руб. Накопленная сумма амортизация на отчетную дату – 171 074 руб.
Получается, что уценка объекта ОС составит 130 000 руб. (690 000 – 560 000), что превышает сумму дооценки, проведенной в прошлом году. Напомним, что в соответствии с требованиями п. 15 ПБУ 6/01 уценка стоимости ОС сверх суммы дооценки относится на прочие расходы, а уценка амортизации, соответственно, - на прочие доходы. Следовательно, проводки в бухгалтерском учете организации 31.12.2017 нужно сделать такие:
Если переоцененный объект ОС выбывает и по нему числится сумма добавочного капитала, то такая величина переносится на нераспределенную прибыль организации (Приказ Минфина от 31.10.2000 № 94н):
Дебет счета 83 – Кредит счета 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)»
Напоминаем, что в целях исчисления налоговой базы по налогу на прибыль результаты проведенной переоценки объектов основных средств не учитываются (
